Il sistema dei controlli negli enti locali riassunto

Scarica Il sistema dei controlli interni negli enti locali e più Tesi di laurea in PDF di Contabilità Pubblica solo su Docsity! INTRODUZIONE CAPITOLO l: IL PROCESSO DI TRASFORMAZIONE DEI SISTEMI DI CONTROLLO CONTABILE E GESTIONALE NELLE AZIENDE PUBBLICHE.. 1.1 CARATTERI DISTINTIVI E TENDENZE EVOLUTIVE NELLE AZIENDE PUBBLICHE ... 1.2 LA TRASFORMAZIONE “STRATEGICA” DEI SISTEMI AMMINISTRATIVI 1.3 IL CONTROLLO COME STRUMENTO DI GESTIONE. 1.4 ESIGENZE INFORMATIVE E SISTEMI CONTABILI: LA CONTABILITÀ A SUPPORTO DELLE DECISIONI 15 |L SISTEMA INFORMATIVO CONTABILE NELLE AZIENDE PUBBLICHE 1.6 LE MOTIVAZIONI ED IL PERCORSO DELL’ARMONIZZAZIONE CONTABILE... de 00: 30 1.7 BREVI CONSIDERAZIONI. CAPITOLO II .. 2.1 | CONTROLLI INTERNI: QUADRO TEORICO 2.2 IL SISTEMA DEI CONTROLLI INTERNI: PERCORSO EVOLUTIVO DELLE RIFORME... 2.3 IL CONTROLLO DI REGOLARITÀ AMMINISTRATIVO CONTABILE ................- 2.4 LE NOVITÀ DEL D.L. N. 174/2012 IN MERITO AL CONTROLLO AMMINISTRATIVO CONTABILE ......... CAPITOLO II .... 3.1 LE ATTIVITÀ DELL'ORGANO DI REVISIONE DELL'ENTE LOCALE . 3.2 | PARERI DEI REVISORI: IL PARERE SU IL RIACCERTAMENTO ORDINARIO DEI RESIDUI ... UN CASO EMPIRICO. CONCLUSIONI BIBLIOGRAFIA. Introduzione Il presente lavoro di tesi è incentrato sul tema dei controlli interni della P.A. e, in particolare, degli Enti locali. Nello specifico della trattazione, ci si soffermati a capire le logiche sottese e tali per cui, molto presto nelle pubbliche amministrazioni si sono introdotte delle procedure gestionali molto più vicine a logiche di tipo aziendalista che hanno soppiantato quelli aventi natura autorizatoria, l'introduzione e l'evoluzione degli strumenti di programmazione e controllo manageriali all’interno delle amministrazioni, per troppo tempo erano stati orientati da logiche burocratiche, tese a garantire la regolarità formale degli atti compiuti, ma inadeguati ad assicurare il “buon andamento” della P.A. . L'obiettivo della presente ricerca è stato quello di esaminare e, contestualmente, tentare di ricondurre ad una logica di sistema i controlli interni ripercorrendone i principi fondanti. E’ stata descritta l'evoluzione normativa dei controlli medesimi, nonché le criticità riscontrate dalla dottrina e nella prassi applicativa, cercando di coglierne le possibili prospettive evolutive alla luce delle riforme che hanno investito l’organizzazione dell'intera Pubblica Amministrazione. L'introduzione dei modelli di gestione manageriale, il cambiamento dei valori guida dell'agire amministrativo, il continuo mutamento dei rapporti di forza tra componente politica e classe dirigente riaffermati a tutto tondo con il decreto legislativo n. 286/1999, rivisita e puntualizza il sistema dei controlli interni, identificando al suo interno le varie tipologie di controllo ed i soggetti ad essi assegnati. Nel primo capitolo viene definito il framework teorico, e l’analisi è condotta cercando di interpretare la funzione dei controlli. Il controllo non deve essere inteso come “funzione” “a se stante”, ma in base ad una logica economico- aziendale, in cui riveste un ruolo indispensabile per la stessa programmazione, in un ciclo continuo e dialettico che implica un continuo riscontro fra programmazione e pianificazione, operando una concreta “direzione per obiettivi”. Come è noto, in linea di principio, la Pubblica Amministrazione esercitava, quasi esclusivamente, una funzione autoritativa mediante provvedimenti in La maggior parte dei Paesi a economia avanzata - seguiti in tempi più recenti da numerosi Paesi in via di sviluppo — è stata interessata da profondi processi di riforma delle aziende pubbliche, tale fenomeno ha coinvolto fortemente anche la Pubblica Amministrazione italiana che, peraltro, ha trovato ulteriore spinta e motivazione nell’orientamento a rivedere il proprio sistema di gestione, di organizzazione, di contabilità, di programmazione e dei controlli. L'avvento dell'Unione Europea ha portato al limite il modello fin allora adottato dalla P.A. italiana, mettendo a nudo lo scarso livello negli standard di performance, l'eccessivo peso raggiunto dal deficit dello Stato, il livello dell’indebitamento pubblico, imponendo, quindi, un radicale ripensamento. L'ampio processo di “aziendalizzazione!” della pubblica amministrazione, ha comportato l'adozione di tecniche manageriali che tradizionalmente erano state impiegate nel settore privato, una nuova enfasi sulla misurazione della performance e sul controllo dei risultati e delle spesa, l'introduzione di riforme ispirate a logiche di mercato, interno ed esterno, e di concorrenza, e ha interessato, oltre che i modelli organizzativi, gestionali e di controllo, anche il sistema di contabilità. Nel contesto delle riforme una posizione centrale è stata assunta dai cambiamenti dei sistemi informativi, dei sistemi di misurazione e rilevazione. L'avvio dei processi di rinnovamento delle amministrazioni pubbliche è stato generalmente associato all'affermazione del “paradigma” del New Public Management (NPM) ?, ispirato, pur con significative differenze nelle ® Nel fare riferimento al cosiddetto fenomeno di “aziendalizzazione” della pubblica amministrazione, ovvero all'applicazione del concetto di “azienda” al campo pubblico, occorre precisare che in tale settore non c'è né la finalizzazione al profitto - manca cioè lo scopo di lucro e la proprietà appartiene ad una moltitudine di cittadini/proprietari - né la propensione al mercato - dato che l’incontro tra beni prodotti e bisogni dei cittadini/clienti non avviene attraverso il mercato. ? Con il termine New Public Management (NPM) intendiamo quel concetto presente nella letteratura scientifica per indicare il movimento di riforme che hanno coinvolto l’intero settore pubblico a partire dagli anni "80 e ‘90 del XX secolo, in molti paesi dell’area OCSE. L'asse portante del NPM è la convinzione che l’organizzazione pubblica debba essere costruita e gestita come un'impresa, in quanto le organizzazioni private presentano performance maggiori in termini di efficienza, efficacia e economicità: “L'idea base del NPM è di rendere le organizzazioni pubbliche, e le persone che ci caratteristiche assunte nelle singole amministrazioni e nelle modalità pratiche di implementazione, ad approcci di tipo "manageriale”, che pongono in primo piano l'esigenza di recupero dell'efficienza, di responsabilizzazione, di orientamento ai risultati, e alle teorie del mercato, che mettono in discussione gli ambiti e le modalità di intervento pubblico, e suggeriscono l'introduzione di logiche competitive. Per anni il dibattito in materia contabile si è incentrato sulla trasferibilità o meno, negli enti pubblici, di sistemi di contabilità generale tipici delle aziende private. Come è noto, nella tradizione delle imprese, la contabilità generale è lo strumento al quale viene attribuita la funzione di determinazione dei risultati di gestione e quindi di informativa per i terzi. Negli enti pubblici, invece, i documenti contabili non sono utilizzati per rendicontare ai portatori di interesse l’attività svolta, bensì come strumenti interni di gestione. Infatti, nonostante vi sia stata anche in tali realtà l'introduzione dei prospetti di conto economico e di stato patrimoniale, il documento contabile principale rimane il bilancio di previsione, che ha lo scopo di autorizzare preventivamente entrate e spese nelle loro diverse fasi di gestione. lavorano, più business-like ovvero orientate alla performance, all'efficienza e alla misurazione”. Il New Public Management si serve di soluzioni operative quali il decentramento e snellimento dell'amministrazione, l'erogazione dei servizi tramite contratti, l'introduzione di meccanismi di mercato nella regolazione delle risorse umane fino alla centralità per il cliente posta nell’attenzione alla qualità e trasparenza. Un aspetto sicuramente centrale e necessario per lo sviluppo di questi strumenti è la possibilità di definire e misurare le prestazioni organizzative tramite l'introduzione di sistemi di performance measurement i quali sono spesso legati al ciclo di programmazione strategica nel cosiddetto “Management by Objectives”. Diversamente dall'impresa però, nelle pubbliche amministrazioni, la definizione della performance risulta essere particolarmente complicata se essa viene concepita come formulazione di obiettivi e di correlati indicatori. II NPM assume quindi che sia sempre possibile, all’interno del settore pubblico, ricostruire quella catena causale e razionale che porta determinati input, quali risorse finanziarie, umane e legislative, a generare output ed outcome desiderati. Inoltre, il tentativo di affiancare i documenti economico-patrimoniali al tradizionale sistema di contabilità finanziaria non ha comportato, come si sperava, un sistematico monitoraggio delle condizioni di economicità della gestione quali sintesi di rivelazioni basate sulla competenza economica. Le recenti normative, in un'ottica di armonizzazione e consolidamento dei conti pubblici si è avuta una certa inversione di tendenza per quanto riguarda i sistemi informativi contabili, che non devono più essere visti come strumenti per “autorizzare”, “controllare burocraticamente” la gestione delle risorse pubbliche, ma devono diventare la base di un nuovo modo “ di rendere conto” alla comunità di come sono state utilizzate le risorse. Da ciò un approfondimento sulle caratteristiche e le peculiarità dei sistemi informativi- contabili pubblici e sull’esigenza di “accountability”, cioè di chiarezza tecnica, trasparenza delle informazioni, corretta comunicazione, utilità ai fini della valutazione data dai destinatari dell’informazione. 1.2 La trasformazione “strategica” dei sistemi amministrativi . Le iniziative di riforma promulgate dagli anni ‘90 ad oggi hanno permesso l'affermazione di una sorta di “trasformazione” della Pubblica Amministrazione . Seppure in netto ritardo rispetto alle esperienze internazionali, anche in Italia a partire dai primi anni Novanta, consapevoli del fallimento dell’applicazione dei soli controlli di legittimità/di merito e consci della necessità di creare un’amministrazione di qualità che avesse potuto riqualificare le amministrazioni pubbliche, si è fatto un esplicito riferimento alle teorie aziendali e manageriali presenti nel settore privato. Il controllo di legittimità/di merito viene superato per far emergere un forma di controllo che ha come finalità: dagli organi politici e ad agire sulla base di schemi comportamentali predefiniti, da norme giuridiche e da forme regolamentari che disciplinano i comportamenti amministrativi. Non poche sono state le difficoltà nel soppiantare un sistema dall'impianto burocratico con sistemi basati su una cultura gestionale. Più puntualmente, tali sistemi di controllo 8 manageriale si possono suddividere in: * sistemi di controllo della capacità di utilizzare in modo efficace ed efficiente le risorse, cioè in grado di saper fare delle valutazioni comparative dei costi e dei rendimenti; e sistemi di controllo del rispetto dei “confini” assegnati all’azione amministrativa. Questi sistemi devono poi garantire che: - l'allocazione delle risorse sia coerente con le priorità identificate a livello politico; - i diversi Centri di responsabilità amministrativa (CRA) non utilizzino un livello di risorse finanziarie tale da mettere in discussione l’equilibrio finanziario complessivo? Il controllo interno deve essere funzionale a supportare la programmazione strategica degli organi politici e le scelte gestionali della dirigenza, in quanto 8 Quando l'oggetto del controllo è un sistema finalizzato e dinamico in divenire, quale è un'azienda, la corretta definizione dei controlli richiede l'ulteriore precisazione di quale sia la teleologia, ossia la finalità e la motivazione per la quale il controllo è condotto. ? Il controllo può avvenire tramite i sistemi di rilevazione contabile (contabilità finanziaria economica e controllo di gestione) in tal caso si procede alla verifica delle condizioni di equilibrio finanziario (entrate e uscite), ma soprattutto economico (costi e ricavi), nonché attraverso la misurazione del grado di raggiungimento degli obiettivi strategici programmati. Inoltre il controllo si differenzia sia per i tempi di attuazione, ossia durante la gestione (il caso del controllo di gestione e del controllo strategico), che con verifiche di fine periodo; sia nell'oggetto del controllo, con verifiche di tipo strettamente finanziario/ economico (il caso del controllo di regolarità contabile, del controllo di gestione e della rendicontazione contabile) oppure verifiche di tipo strategico (caso del controllo strategico)o infine, in valutazioni sulla produttività lavorativa (caso delle valutazioni delle prestazioni dirigenziali)”. Trombetta M., Appunti di Gestione e Finanza delle aziende pubbliche. In particolare sui Comuni e sulle Province, Halley Editrice, 2008 11 solo consolidando e migliorando la funzione direzionale si può rafforzare la centralità della governance e l'autorevolezza della missione istituzionale. In ultima analisi si può affermare che il sistema dei controlli, ponendo l'accento sui risultati raggiunti, richiede necessariamente una misurazione in una fase antecedente, ma anche concomitante e susseguente e quindi oltre ad essere un meccanismo che guida l’attività decisionale della dirigenza è anche uno strumento per orientarne i comportamenti. Il sistema dei controlli interni - per incidere in maniera rilevante sui modi di governare e gestire l'azienda pubblica, - non è bastevole che sia imposto dalla legge!°, ma dovrà essere condiviso dall'intera struttura organizzativa. L'inizio degli anni novanta ha portato con se il progressivo superamento di quella visione giuridico - formale dei controlli e la conseguente introduzione di concetti di natura aziendale. Il legislatore ha introdotto principi tipicamente aziendalistici all’interno dell’organizzazione amministrativa oltre che delle norme di comportamento, per un ente pubblico, recependo in pieno le istanze della dottrina economico aziendale e riconoscendo nella precedente mancanza di questi principi una delle prime cause del dissesto finanziario delle autonomie territoriali!! , 10 Il giudizio sul grado di funzionalità del sistema dei controlli interni è stato per molto tempo negativo. Malgrado l'esplicita intenzione da parte del Legislatore di voler rafforzare i controlli interni, nel tempo le P.A. si sono trovati in estrema difficoltà nello svolgere tali tipologie di controlli e la principale causa di tale ostacolo è da ravvisarsi nella cronica incapacità nel misurare le variabili dimensionali della performance che invece dovevano trovare priorità ed attenzione specie per coloro che sono preposti a ruoli di responsabilità politica. E’ per questo motivo che è indispensabile comprendere quali sono i differenti fabbisogni informativi che il sistema dei controlli interni è chiamato a soddisfare, soffermandosi in particolare sulla necessità di poterli progettare in modo tale da poter garantire una loro costante alimentazione reciproca, al pari di quanto richiesto dalla normativa. 11 Persiani N., Modelli di programmazione e sistemi di controllo interno nella pubblica ‘amministrazione, Franco Angeli, Milano, 2002. 12 1.3 Il controllo come strumento di gestione. Il sistema integrato dei controlli interni può essere considerato il risultato di una lenta ma progressiva evoluzione normativa, nata dal bisogno di riformare la P.A.. Già il D.Lgs.29/93!? obbligava le Amministrazioni Pubbliche ad istituire servizi di controllo interno o nuclei di valutazione per la verifica della realizzazione degli obiettivi, della corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche e del buon andamento dell’azione amministrativa. Difatti, la qualità dei servizi pubblici offerti e la capacità amministrativa sono un prerequisito per le aziende pubbliche, e la necessità di assicurare ai cittadini un adeguato livello qualitativo dei servizi, garantendo allo stesso tempo l'equilibrio economico - finanziario, ha sempre comportato notevoli sforzi per poter seguire costantemente criteri di efficacia, efficienza ed economicità in ogni aspetto gestionale ed organizzativo del sistema. 12 Sei anni dopo, il D.Lgs. 286/99, fornisce la prima disciplina organica del sistema dei controlli interni, a norma della delega contenuta nella prima legge “Bassanini” n.59/1997, introducendo la cultura del costante controllo. 13 L'esigenza di dotarsi di strumenti di controllo deputati all'esercizio del controllo interno di gestione che possano fornire ai decisori una rappresentazione più completa delle informazioni riguardanti la gestione aziendale e che possano coadiuvarli nell’interpretazione dei documenti informativo-contabili, nasce proprio dall'obiettivo di ridurre la spesa pubblica. Questi ultimi devono presentare una valorizzazione economica delle informazioni ed offrire una rappresentazione esaustiva e sintetica dei dati di bilancio, dei dati strutturali, degli aspetti organizzativi, delle risorse umane e tecnologiche attraverso l'utilizzo di grafici, prospetti di reporting e cruscotti direzionali da queste considerazioni, emerge l'esigenza di arricchire il sistema informativo con dati non solo quantitativi, contabili ed extracontabili, ma anche con dati di natura qualitativa. Un'analisi dettagliata della spesa, illustrata in modalità aggregata, non risulta utile ai fini operativi, a causa di un inadeguato o mancato utilizzo del sistema informativo-contabile e dell'assenza di una contabilizzazione di tipo economico- patrimoniale ed analitica per indagare gli eventi avvicendatisi nella gestione della azienda pubblica. La rappresentazione analitica delle informazioni “per destinazione”, e non solo “per natura”, consente di costruire confronti sistemici ed integrati e può portare ad un rinnovo del comportamento delle aziende stesse, dei soggetti che ne fanno parte e dei propri strumenti informativi interni ed esterni!6, Il risultato finale, derivante dall'utilizzo degli strumenti di controllo esterno e di controllo interno di gestione, deve essere frutto di un processo di pianificazione strategica, di analisi del contesto interno aziendale e di valutazione degli andamenti provenienti dal sistema-ambiente. Inoltre, l'adeguarsi alle indicazioni normative volte a rafforzare i sistemi di controllo nelle aziende pubbliche diviene fondamentale anche al fine di individuare validi meccanismi di incentivazione delle risorse umane (ad esempio, per la definizione della retribuzione dell'indennità di risultato ai dirigenti pubblici), collegati al livello di raggiungimento degli obiettivi, anche in risposta al decreto legislativo n. 150 del 27 ottobre 2009. 16 Salvatore C., Il processo di trasformazione dei sistemi di controllo contabile e gestionale nelle aziende pubbliche, Franco Angeli, 2013. 16 Quindi, nel settore pubblico, la funzione di controllo può essere implementato solo attraverso un sistema contabile economico-patrimoniale e non finanziario che, invece, pone attenzione alle sole rilevazioni preventive. L'introduzione di un sistema di controllo di gestione nelle pubbliche amministrazioni si pone come obiettivo prioritario, un utilizzo conforme agli obiettivi prefissati dagli strumenti di programmazione delle risorse a disposizione. Da ciò si comprende facilmente che il controllo di gestione è il principale strumento a supporto delle diverse fasi del ciclo di pianificazione e controllo. Senza programmazione il controllo non avrebbe un riferimento attraverso il quale orientare le sue analisi, ma allo stesso modo, senza controllo l’attività di programmazione risulterebbe una mera attività formale. Per questa ragione programmazione e controllo devono essere considerati due elementi di un'unica procedura attraverso i quali si governa l'attività. Come già evidenziato in precedenza il controllo interno di gestione può attuarsi esclusivamente attraverso: - una programmazione per obiettivi: la definizione degli obietti da conseguire e l’identificazione delle risorse a disposizione, sono la premessa necessaria per l'attivazione del processo di controllo di gestione. E' necessario procedere in questa fase, anche ad una valutazione e ad una verifica delle risorse effettivamente disponibili ed esistenti, senza prevedere il raggiungimento degli obiettivi connessi ad eventuali risorse aggiuntive. - Formulazione di budget: si traducono gli obiettivi in piani e programmi aziendali con l'indicazione delle specifiche attività da compire e i tempi necessari per realizzarle e successivamente si procede ad una traduzione in termini quali-quantitativi e soprattutto in termini economico-monetari dei modi di azione da attuare con la predisposizione di un budget. - una attenta misurazione delle attività svolte: tale fase si realizza mediante l’analisi delle modalità di utilizzo delle risorse nel corso del tempo. Per poter attuare tale fase, ci si avvale di strumenti del controllo di gestione quali la contabilità economico-analitica. - un Reporting e valutazione: tale fase consiste nella predisposizione delle informazioni operative, dirette alla direzione e ai responsabili aziendali, 17 necessarie per l’analisi dell'andamento gestionale, per la comprensione delle cause degli scostamenti. L'introduzione di tali forme di controlli costituisce la consapevolezza dell’assoluta necessità di introdurre e di imporre un più efficace impiego delle risorse pubbliche, ed è importante evidenziare come in base a quanto detto in precedenza lo strumento migliore per implementare un corretto controllo gestionale è sicuramente dato dall'utilizzo di adeguati sistemi informativi aziendali, contabili ed extra-contabili, cioè sistemi in grado di cogliere l'aspetto essenziale dei fenomeni economici in atto, al fine di procedere a una loro valutazione e ad una loro rettifica, ed in modo da risultare conformi alle modalità gestionali adottate e alle conseguenti esigenze informative e di controllo. 1.4 Esigenze informative e sistemi contab la contabilità a supporto delle deci: Per sistema informativo aziendale!” si intende l'insieme coordinato di tutte le possibili informazioni interne ed esterne poste a base di ciascun processo decisorio, sia che coinvolga posizioni organizzative con una limitata autonomia gestionale, sia che riguardi gli organi aventi il potere volitivo in azienda. Le scelte aziendali necessitano il supporto di un complesso sistema informativo che fondi le proprie basi anche su adeguati modelli di controllo 1? Il sistema informativo, come insieme interrelato di elementi, da concretezza operativa alla pianificazione ed al controllo, in quanto consente di individuare, attraverso il trattamento delle informazioni, i parametri dell’economicità, offrendo un fondamento, il più oggettivo e razionale, alla gestione dell'azienda. I dati gestionali acquisiscono valore economico, e quindi divengono informazione, solo se vengo opportunamente organizzati ed effettivamente utilizzati nei processi decisionali. Marchi L. I sistemi informativi aziendali, Giuffrè, 2003. 18 cittadini e degli stakeholders e dall’altra comunichi i risultati e le strategie dell'azienda alla comunità amministrata!9. L'orientamento alla programmazione, la focalizzazione sull'efficienza, il passaggio dalla logica dell'adempimento alla logica del risultato, l'importanza della creazione di valore, anche patrimoniale, spinge, inderogabilmente all'utilizzo anche degli strumenti informativo-contabili proprie delle imprese. La contabilità economico-patrimoniale, le misurazioni delle variazioni del patrimonio, la contabilità analitica per singoli servizi e/o unità organizzative diventano allora necessari e non più rinviabili. “L’'armonizzazione tra contabilità pubblica, di tipo giuridico-finanziario, e contabilità generale di esercizio di tipo economico patrimoniale, che si caratterizza per esser fondata su un sistema di rilevazioni concomitanti e consuntive, può essere realizzata attraverso un sistema contabile integrato ovvero parallelo”29, La necessaria contemporanea sopravvivenza delle due tipologie contabili, pubblica e d'impresa, obbliga ad un corpus di principi, generali e specifici, di regole tecniche e di rilevazione ancor più chiare e puntuali. Si tratta infatti di conciliare sistemi contabili nati con finalità diverse e con, ovviamente, regole diverse. Basti, a titolo d'esempio, pensare ai postulati della contabilità pubblica: annualità, unità, universalità, specificazione, pubblicità, flessibilità, pareggio; da contrapporre a quelli codicistici, chiarezza, veridicità, correttezza, prudenza, competenza economica, costanza, continuità, senza trascurare i principi contabili internazionali per il settore pubblico più noti come IPSAS (International Public Sector Accounting Standard). Quindi, per operare efficacemente, le organizzazioni hanno bisogno di conoscere quante risorse stanno impiegando nelle diverse attività e se il loro utilizzo è economicamente conveniente. Informazioni analoghe sono necessarie ad attori esterni per esprimere un giudizio sulle organizzazioni e legittimarle. I sistemi contabili rappresentano un linguaggio per fornire 19 Jannelli R., Bilanci nelle aziende pubbliche, “Il sistema informativo ed il sistema dei bilanci nelle aziende pubbliche”, in D'Alessio L., Le aziende pubbliche, 2008. 20 Jannelli R., Governance e misurazione delle performance nell'azienda pubblica. Un possibile approccio, Aracne, 2008. informazioni di questa natura, sono, infatti, di supporto al processo decisionale ed il processo di individuazione, misurazione, analisi, interpretazione e comunione di informazioni che consentono ai decisori di esprimere giudizi e valutazioni sull’organizzazione è identificabile con la contabilità. Tanto i manager quanto gli attori esterni usano le “informazioni contabili” per assumere decisioni che in qualche modo influiscono sull'attività aziendale. Per questo l'azienda oltre a doversi dotare di strumenti interni per comprendere l'andamento gestionale, deve anche dotarsi di strumenti idonei a comunicare le informazioni all'esterno. Le aziende che non riescono a comunicare le informazioni in modo adeguato anche all’esterno, poiché scarsamente trasparenti, non possono pensare di essere legittimate a governare risorse, scarse, ancor più se pubbliche?!, 2 Anthony R.N., Hawkns D.F., Macri D.M., Sistemi di controllo. Analisi di controllo per le decisioni aziendali, Milano, McGraw-Hill, 2005. 22 1.5 Ilsistema informativo contabile nelle aziende pubbliche Nell'analisi della performance delle aziende pubbliche si legano strettamente le conseguenze delle decisioni alla disponibilità delle informazioni e alla natura e alla qualità dei risultati raggiunti. La valutazione della performance delle P.A. può essere correlata all'introduzione di parametri di valutazione dell'operato dell'ente, in tal senso, la necessità di riprogettare i sistemi informativi con la finalità di garantire una diversa, più ampia e dettagliata, consapevolezza degli andamenti gestionali. L'adozione di una determinata forma di gestione condiziona la progettazione del sistema informativo-contabile e i modelli di rendicontazione adottati che, a loro volta costituiscono la base per la valutazione dell’azione della pubblica amministrazione (sia dal punto di vista della gestione interna e del controllo interno, che da quello dell'impatto esterno).Il sistema informativo raccoglie ed elabora i dati per trasformarli in informazioni utili ai destinatari e le informazioni fornite possono essere di natura quantitativa e non. I sistemi informativi tradizionali, in linea con i tradizionali sistemi di controllo, considerano solo un ambito limitato dei problemi aziendali, cioè quello rappresentabile tramite indicatori di carattere economico-finanziario, mentre trascurano tutti quegli aspetti qualitativi che, seppure non esprimibili in termini contabili, costituiscono i reali fattori distintivi dell'impresa in un contesto competitivo. In secondo luogo, essi si basano su misurazioni consuntive che permettono valutazioni essenzialmente tardive, mentre sarebbe più opportuno riuscire ad ottenere informazioni meno accurate ed oggettive, ma più tempestive al fine di effettuare un controllo in itinere che consenta l’implementazione di azioni correttive prima che si verifichino scostamenti eccessivi tra i risultati conseguiti e quelli attesi. 23 immutabile ma deve piuttosto essere adeguato al contesto, sempre più complesso, in cui l'azienda, sia essa pubblica o privata, si trova ad operare. Quando il processo di produzione delle informazioni economico-finanziarie di un'azienda è finalizzato alle necessità informative dei soggetti interni all’organizzazione per guidare le loro decisioni operative e di investimento ci si riferisce al sistema di contabilità direzionale. Obiettivo della contabilità direzionale, management accounting, è, infatti, l'uso appropriato nella gestione delle risorse. La contabilità direzionale può essere vista come un insieme di strumenti che soddisfa determinati fabbisogni informativi e in particolare a quel sistema che indirizza il manager in merito alla strada da seguire per raggiungere determinati obiettivi, quale decisione prendere di fronte a specifici problemi che si presentano, quali problematiche è prioritario affrontare. Attraverso la contabilità direzionale si attua il controllo operativo e si dispone di informazioni sull'efficienza delle attività: si determina il costo per prodotto e per servizio, attraverso la misurazione delle risorse impiegate per la - l’adozione di sistemi contabili omogenei da parte di tutti gli Enti pubblici di cui all'art. 2, - commi 1 e 2 (Regioni, tutti gli enti locali, loro Enti ed organismi strumentali); - il controllo dei conti pubblici nazionali; — il consolidamento e il monitoraggio dei conti pubblici; — la raccordabilità dei conti delle amministrazioni Pubbliche italiane con il Sistema europeo dei conti nazionali. L'armonizzazione contabile in una dimensione formale - si realizza mediante comuni piani dei conti e schemi di bilancio e - nella dimensione sostanziale - mediante l'adozione di comuni principi contabili e criteri di valutazione. Gli Enti locali devono tenere una duplice sistema di rilevazioni contabili: quello finanziario, che ha nel bilancio preventivo finanziario annuale e pluriennale i documenti fondamentali, approvati congiuntamente con significato giuridico - contabile di autorizzazione alla gestione delle entrate e delle spese; il sistema economico - patrimoniale di rilevazioni contabili con significato conoscitivo a supporto del processo decisionale e di controllo interno dell'Amministrazione aziendale. Il decreto sull’armonizzazione contabile definisce anche i principi contabili che le Amministrazioni Pubbliche (di cui all'art. 2, commi 1 e 2) devono adottare. Il sistema dei principi contabili generali e applicati è l'insieme coordinato, completo e unitario delle norme da osservare in un ordinamento contabile, finalizzato alla trasparenza, alla confrontabilità dei bilanci; esso è l'elemento che caratterizza sostanzialmente un ordinamento di bilancio e la determinazione dei suoi valori contabili. 26 realizzazione degli stessi. Cosa diversa dalla contabilità generale è, dunque, la contabilità direzionale. La contabilità generale da sola non è in grado di supportare l'insieme delle verifiche e dei processi decisionali inclusi nel controllo direzionale. Alle rilevazioni di contabilità generale, infatti, devono essere affiancate rilevazioni di contabilità analitica finalizzate alla determinazione di costi, ricavi e risultati speciali o conoscenze particolari attinenti a gruppi di operazioni o singole fasi della gestione aziendale?5. La contabilità analitica ha come scopo fondamentale l’analisi dei processi interni di gestione quindi raggiunge nelle sue determinazioni un grado di dettaglio molto più elevato di quello proprio della contabilità generale e, soprattutto, specificatamente orientato alle problematiche direzionali e di governo dell'azienda. La contabilità direzionale, a differenza di quanto avviene nella contabilità generale, volge lo sguardo prevalentemente su ciò che avviene all’interno dell'azienda, alla determinazione delle risorse assorbite e, quindi, ai costi che si sostengono ed eventualmente ai ricavi che si generano?0. La contabilità analitica rivela i fatti di gestione secondo le tecniche dello svolgimento dei processi produttivi, sia di beni che di servizi, e quindi con la rilevazione dei fatti nel loro rapporto tra operazioni di investimento, cioè i costi, e di disinvestimento, cioè i ricavi. L'obiettivo della contabilità economica è quello del controllo periodico della gestione per verificare la massimizzazione della utilità delle risorse impiegate in correlazione ai servizi o beni prodotti. Il calcolo dei costi serve per accertare i volumi di produzione, o dei servizi, per verificare la convenienza della produzione di un bene o di un servizio o loro dimissione, per controllare la gestione, per evidenziare quei costi, preventivamente classificati in relazione alla loro natura che possono permettere una scelta tra le diverse alternative, creando le condizioni per assumere decisioni razionali, volte minimizzare i costi, e a rendere, in altri termini, l'impiego di tutte le risorse, limitate per definizione, il più proficuo possibile. La contabilità analitica inoltre consente una individualizzazione dei 2 Anessi Pessina E., La contabilità delle aziende pubbliche, Egea Milano, 2000. 26 Marchi L. Contabilità d'impresa e valori di bilancio, Giappichelli, 2018. 27 centri di costo e va a costituire l'insieme delle rilevazioni finalizzate al calcolo del costo di specifici oggetti?7. In termini generali, con riferimento all'universo delle aziende pubbliche, si può osservare che gli strumenti contabili fondamentali sono costitu e da una parte, dalla contabilità generale, di tipo consuntivo, chiamata anche economico-patrimoniale; * dall'altra parte, dalla contabilità finanziaria (analitica) di tipo preventivo, con rendiconto a consuntivo, attraverso la quale si esprime la funzione autorizzatoria. La contabilità generale è una contabilità sistematica, poiché l'oggetto complesso delle rilevazioni aziendali è da essa considerato da entrambi i punti di vista, finanziario ed economico. La contabilità generale, infatti, utilizza esclusivamente il metodo della partita doppia, proprio perché le operazioni vengono contemporaneamente, e per gli stessi valori, esaminate secondo il duplice profilo. La contabilità finanziaria segue invece il metodo della partita semplice perché considera unicamente i valori finanziari e quindi non realizza quel naturale bilanciamento dei valori che invece caratterizza il metodo della partita doppia. La contrapposizione tra contabilità finanziaria ed economica contribuisce anche a far meglio comprendere il contrasto fra cultura dell'adempimento, burocratica, e cultura del risultato, manageriale. Tradizionalmente la contabilità pubblica è sempre stata di tipo finanziario con la esclusiva finalità del controllo della spesa pubblica mediante l'attribuzione della capacità autorizzatoria al bilancio preventivo; ma la considerazione di un solo aspetto gestionale solo quello finanziario 28, era decisamente ?7 Brusa L., Contabilità dei costi, Giuffrè, Milano, 1995. 2 “Tale sistema contabile nulla ci dice, di per se considerato, circa il patrimonio aziendale, la sua consistenza sintetica, la sua composizione e le sue variazioni; i processi aziendali, il fatto che determinati fattori della produzione acquistati siano stati totalmente utilizzati ovvero siano, anche solo in parte, disponibili per future utilizzazioni; i risultati conseguiti dell'azienda nel suo complesso e dalle sue diverse articolazioni organizzative. In realtà, non esistono probabilmente imprese, escluse quelle troppo piccole e poco complesse per essere paragonate ad ‘amministrazioni del comparto pubblico, che utilizzano un sistema contabile tanto limitato. Non sorprende dunque che quando si voglia passare a considerare le organizzazioni pubbliche quali aziende di produzione occorra superare tale angusta prospettiva contabile per passare a modelli 28 e una falsa rappresentazione dell'efficacia delle procedure di riscossione, che risultano, per l'appunto, efficacissime, in quanto tutto ciò che è accertato, e quindi è credito, sembra anche puntualmente riscosso; e una sottostima di uno degli addendi rilevanti ai fini della verifica del rispetto del patto di stabilità, con la conseguenza di una maggiore difficoltà nel conseguirlo, o di una maggiore contrazione della spesa effettuata, specie per investimenti; e una errata quantificazione delle possibilità di indebitamento, in quanto il relativo limite è calcolato sulla base del rapporto tra interessi passivi dei debiti già assunti ed accertamenti dei primi tre titoli di entrata nel rendiconto del penultimo anno precedente. Inoltre, il sistema di contabilità economico patrimoniale previsto nel d.lgs. 267/2000 ante-riforma, ha rivelato nel tempo alcuni importanti limiti. Innanzitutto la mancata previsione di un sistema uniforme, anzi, la libertà di adottare le regole ritenute più adatte alle proprie esigenze, ha accentuato il conseguente livellamento sui soli documenti di sintesi, ossia conto economico e conto del patrimonio a prescindere dal processo contabile antecedente. Il suggerimento del legislatore, di adottare una modalità semplificata di ottenimento di tali documenti attraverso il prospetto di conciliazione a partire dai dati del conto di bilancio finanziario, è stato adottato dalla maggior parte degli enti. Il prospetto di conciliazione stesso, peraltro, necessita di un metodo e non si esaurisce nella sola compilazione. Esso indica il modo di definire il collegamento dei dati della gestione (finanziaria, economica e patrimoniale) per gli enti dotati di procedure contabili integrate; indica anche il modo di ricavare, in via semplificata, i dati economici e patrimoniali da quelli finanziari per tutti gli altri enti. È da sottolineare infine che, prima della riforma del sistema dei controlli interni dei comuni ad opera del d.l. n. 174/2012, non era prevista alcuna forma di consolidamento del bilancio tra il comune e le sue società partecipate. Nella prima versione dell'art. 147-quater del d.lgs. 267/2000, introdotta con il d.l. citato, viene invece previsto che " i risultati complessivi della gestione dell'ente locale e delle aziende partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato, secondo la competenza economica". Inoltre, l'art. 147-quinquies prevede che il controllo sugli equilibri finanziari 31 comprenda la valutazione degli effetti che si determinano per il bilancio dell'ente in relazione all'andamento economico-finanziario delle proprie partecipate?9, L'armonizzazione contabile, contenuta principalmente nel d.lgs. 118/2011 e nei provvedimenti di modifica al d.lgs. 267/2000, si propone, tra l’altro, di rimediare a tutte queste carenze. L'art. 2 del d.lgs. 118/2011 prevede che le regioni e gli enti locali, tra i quali i comuni, adottino ancora la contabilità finanziaria, alla quale devono affiancare, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale che garantisca la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico- patrimoniale. La riforma non mette in discussione il fatto che la contabilità dei comuni resta basata sulla contabilità finanziaria in funzione autorizzatoria. Il bilancio di previsione finanziario costituisce infatti il limite agli impegni di spesa ed ai pagamenti, fatta eccezione per i servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di tesoreria. La riforma quindi non realizza un allineamento tra contabilità pubblica e privata. Nel mondo pubblico resta centrale la contabilità finanziaria con i suoi metodi di funzionamento e i suoi indicatori di risultato. La maggior parte delle norme contabili continua infatti ad occuparsi della programmazione di bilancio, del piano esecutivo di gestione, dell’accertamento, dell'impegno, dei residui e del risultato di amministrazione. Le nuove norme sono contenute, tra l’altro, nei principi contabili allegati al d.lgs. 118/2011, ossia: e i principi generali o postulati (allegato 1) © il principio della programmazione (allegato 4/1); ® il principio della contabilità finanziaria (allegato 4/2); ® il principio della contabilità economico-patrimoniale (allegato 4/3); ® il principio del bilancio consolidato (allegato 4/4). Dal primo gennaio 2015, l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio è entrata in vigore per tutti gli enti territoriali, sia pure ancora con modalità differenziate a seconda che l'ente abbia o meno partecipato al precedente periodo sperimentale. La fase preliminare all'avvio del nuovo ?9_ Bartocci L., Il nuovo sistema informativo-contabile dello Stato, Giappichelli, 2013. 32 sistema contabile è stata, necessariamente, la ricodifica di tutte le voci di bilancio secondo la classificazione prevista nel piano integrato dei conti e nei nuovi schemi di bilancio. L'art. 4 del d.lgs. 118/2011 prevede infatti l'adozione da parte delle amministrazioni del piano dei conti allegato al medesimo decreto, al fine specifico di consentire il consolidamento ed il monitoraggio dei conti pubblici, nonché il miglioramento del raccordo tra i conti delle amministrazioni pubbliche con il sistema europeo dei conti nazionali. Il piano è costituito dall'elenco delle classificazioni applicabili alle unità elementari del bilancio finanziario gestionale ed ai conti economico-patrimoniali. Esso è definito in modo da esplicitare il collegamento tra dati finanziari ed economico-patrimoniali, e di consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali. Per unità elementari di bilancio si intendono, in questo caso, i capitoli e gli articoli; essi risultano dalla suddivisione, per oggetti di entrata e spesa, degli stanziamenti approvati dal consiglio comunale nel bilancio di previsione finanziario. L'approvazione del bilancio in consiglio avviene facendo riferimento ad aggregati molto ampi, le tipologie per l'entrata ed i programmi per la spesa; la giunta comunale, con l'approvazione del piano esecutivo di gestione, definisce i capitoli suddividendo tali stanziamenti. I capitoli e gli articoli devono essere codificati almeno fino al quarto livello del piano dei conti, mentre nel bilancio di previsione compaiono solo due livelli (il titolo e la tipologia) per l’entrata ed uno (il titolo) per la spesa. Le singole operazioni gestionali devono invece essere codificate fino al quinto livello di classificazione. Ognuna di esse, riscossione o versamento per le entrate, impegno, liquidazione, ordinazione o pagamento per le spese, genera una transazione elementare. La transazione elementare deve consentire di tracciare le operazioni contabili e movimentare il piano dei conti integrato al quinto livello. A questo livello si realizza il collegamento tra le rilevazioni finanziarie, quelle economiche e quelle patrimoniali. Il piano dei conti integrato si compone, infatti, del piano dei conti finanziario, di quello economico e di quello patrimoniale, i cui collegamenti sono esemplificati dalla matrice di transizione. Essa non è un allegato del d.lgs. 118/2011, ed è resa disponibile sul sito ministeriale al solo fine di guidare gli enti nella costruzione di registrazioni in partita doppia di contabilità economico-patrimoniale derivate dalla contabilità finanziaria. È previsto, altresì, che le amministrazioni pubbliche soggette alla riforma adottino comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali, 33 - Le finalità ed il contesto in cui operano le aziende pubbliche. Da quanto ora detto ne deriva che il reddito non può essere l'elemento ispiratore delle scelte di gestione in un ente pubblico. Ciò non è privo di conseguenze poiché rende impossibile l'adozione di un criterio decisionale semplice e pressochè univoco, riassumibile nell’optare per l'alternativa che permette all'azienda di “guadagnare” di più. A questo si accompagna il fatto che gli Enti locali non soltanto non hanno “finalità di mercato” ma, cosa ancora più importante manca loro quello che è lo stimolo fondamentale che il mercato produce e cioè la concorrenza. In sostanza, quando si affronta il problema dell'implementazione dei sistemi di controllo nella Pubblica Amministrazione non si possono non tenere presenti le caratteristiche che, pur concisamente, si sono ora delineate. Astrarsi da questi dati ostativi conduce inevitabilmente alla realizzazione di strumenti destinati a restare inutilizzati. Va aggiunto che, nel quadro normativo, il controllo non è visto soltanto come opportunità (o necessità) manageriale, ma come dato etico e di contesto istituzionale. Da qui la visione di un “sistema dei controlli” che non riguarda solo il singolo ente, ma anche le relazioni tra i diversi livelli di governo. Il controllo di gestione entra nelle pubbliche amministrazioni italiane per forza di legge e non perché vissuto spontaneamente come una necessità da parte dei singoli enti. Esso, dunque, non risponde ad una esigenza interna, ma viene pensato in chiave di “terapia d'urto”, per costringere le aziende pubbliche ad indirizzarsi nel senso di una maggiore managerialità visto come uno dei “grimaldelli” per realizzare quella versione tutta italiana del New Public Management, a cui si è, ispirato quel processo complessivamente definibile come “aziendalizzazione?0”, 3° ANSELMI L., Percorsi aziendali per le pubbliche amministrazioni, Torino, Giappichelli, 2003. 36 Capitolo Il 2.11 controlli interni: quadro teorico I controlli interni sono attività nate nel settore privato-aziendale e sviluppatesi nell’ambito dei sistemi manageriali di pianificazione e controllo della gestione adottati dalle imprese e hanno, complessivamente, il fine di consentire una “diagnosi permanente e interattiva del sistema aziendale”, identificando eventuali disfunzioni, aree di miglioramento, e leve di azione più efficaci. L'attività di controllo nel settore aziendale è nata e si è sviluppata principalmente nelle forme di controllo interno, inteso come verifica degli andamenti aziendali volta al corretto svolgimento dei processi gestionali in vista del buon funzionamento (e profitto) dell'azienda, è una funzione chiave e strutturale della gestione aziendale, articolata, in tante tipologie di attività specifiche e molto variegate. Come già evidenziato la dottrina economico-aziendale lega le funzioni direzionali tra loro, ma diversi sono le tipologie di controllo da potersi utilizzare e lo dimostra la totale revisione dei sistemi di controllo pubblici, avvenuta in Italia a partire dagli anni novanta, ispirata dai parametri di economicità, efficienza ed efficacia. La differenza del sistema dei controlli interni nella pubblica amministrazione rispetto le aziende private, è data dalle finalità e dal contesto in cui operano le aziende pubbliche stesse . tale contesto condiziona anche i criteri decisionali, in quanto il reddito non è l'elemento ispiratore delle scelte di gestione, non avendo “finalità di mercato! Quindi è chiaro che per affrontare il problema dell'implementazione dei sistemi di controllo nella Pubblica Amministrazione non si possono non tenere presenti le caratteristiche proprie delle P.A. e cercare di deviare da i dati ostativi alla realizzazione di strumenti idonei ad esercitare il controllo che deve essere visto per loro come “opportunità” . Più volte si è ripetuto come i diversi provvedimenti emanati a partire dagli anni Novanta hanno coinvolto in maniera incisiva le P.A., ridefinendone la struttura e il funzionamento sia secondo il profilo contabile, sia secondo il profilo organizzativo. Il controllo interno è “prossimo” all’ Amministrazione e ne valuta l'adeguatezza, il miglior uso delle risorse e gli interessi propri, il controllo esterno invece è di tipo neutrale perchè persegue non gli interessi della singola Amministrazione ma gli interessi generali della collettività valutando l'efficacia, l'efficienza e l'economicità dell'agire amministrativo ma non per questo privo di effetti sanzionatori nei confronti dei soggetti controllati. Nel nostro ordinamento l’attività svolta da coloro che sono preposti al controllo interno fornisce supporto necessario all'attività di coloro che invece svolgeranno il controllo esterno, come per esempio avviene negli Enti locali ove il controllo sulla regolarità amministrativa contabile è svolto dal Collegio dei revisori dei conti che coadiuva con la Sezione regionale del controllo della Corte dei Conti nel suo ruolo esterno. In relazione all'oggetto del controllo si distingue quello sugli atti che si fonda su valutazioni di conformità alla legge, con carattere preventivo o successivo; quello sulle attività che consiste in valutazioni di carattere giuridico-economico con valenza successiva. Il momento del controllo sull’agire amministrativo può essere preventivo o successivo, avente ad oggetto atti o attività ma comunque deve trovare una via di mezzo fra le esigenze di legalità e di celerità nell’agire amministrativo. La grande differenza fra controllo interno ed esterno risiede nel fatto che il primo è frutto di scelte organizzative all’interno dell'Amministrazione in base all'autonomia organizzativa e normativa, mentre il secondo deve essere stabilito dalla legge che ne limiti i poteri, individui i soggetti e ne circoscriva l'ambito. Il parametro da utilizzare nella valutazione delle attività o degli atti oggetto del controllo può avere natura giuridica o metagiuridica. Se il modello cui si fa riferimento è giuridico ovvero ad un insieme di disposizioni normative allora si avrà un controllo di legittimità o preventivo o successivo; il controllo di merito invece insiste su parametri di convenienza, opportunità ed economicità dell'agire amministrativo. Da ultimo gli effetti del controllo si suddividono in preventivi e successivi. È preventivo se svolto su di un atto non ancora perfezionato oppure dopo la sua formazione ma prima che produca effetti giuridici, i controlli preventivi sono di legittimità e possono attribuire efficacia all'atto oppure annullarne gli effetti. Il controllo successivo 38 pubbliche. Scopo principale del decreto è stato quello di introdurre all’interno della Pubblica Amministrazione il “controllo di gestione”, inteso quale insieme equilibrato di strutture, metodi e procedure, idonei a realizzare una serie di obiettivi generali, quali lo svolgimento delle funzioni in modo regolare, economico, efficace ed efficiente, nonché la produzione di risultati e di servizi di qualità compatibili con la finalità dell’organizzazione; Il D.Lgs. 29/93 estende a tutte le amministrazioni pubbliche il principio della “distinzione delle competenze” tra organi politici e dirigenti, inizialmente previsto soltanto per gli enti locali. Ai dirigenti viene data in via esclusiva l'attuazione delle strategie dettate dall'organo politico; resta ai politici il compito di vigilare sul grado di raggiungimento da parte dei dirigenti degli obiettivi, che vengono definiti nei documenti di pianificazione e programmazione e assegnati ai dirigenti. la salvaguardia delle risorse da sprechi, scorrettezze gestionali, frodi, abusi ed irregolarità; il rispetto delle leggi e delle norme in genere; la disponibilità di un idoneo sistema di dati finanziari affidabili e la corretta comunicazione dei dati stessi. Il controllo interno viene ad identificarsi con il controllo gestionale di cui ripete gli elementi costitutivi ed anche quei dispositivi finalizzati al miglioramento della funzionalità della Pubblica Amministrazione, attraverso un processo ciclico che vede coinvolti operatori interni, controllori esterni, organo di direzione politica e gli organi di controllo interno. Il controllo interno ha come obiettivo quello di accertare l'efficacia, l'efficienza, l'economicità (le famose tre E), secondo quei significati che a questi termini attribuiscono le scienze amministrative ed aziendalistiche. Con il decreto legislativo n. 29/1993 ha avuto inizio il processo di “aziendalizzazione” in materia di controlli. L'articolo 20 del D.Lgs. n. 29/1993 stabiliva che ad effettuare il controllo interno erano i nuclei di valutazione, o i servizi di controllo interno, istituiti presso ogni Pubblica Amministrazione e composti da esperti in tecniche di valutazione e nel controllo di gestione, il cui compito era essenzialmente quello di coadiuvare l'organo politico in sede di verifica della corrispondenza dei risultati dell’azione amministrativa rispetto ai programmi prefissati, ma in posizione di autonomia. 41 L'attuazione dei servizi di controllo interno, così come prevista dall'articolo 20 del D.Lgs. 29/1993, ha presentato numerose difficoltà, a causa di diversi fattori. Il sistema dei controlli era particolarmente complesso: controlli gerarchici, controlli interni, controlli ispettivi, controlli dei revisori e dei collegi sindaci, controlli esterni su atti, controlli sulla gestione della Corte dei Conti, controlli sui contratti collettivi di lavoro, controllo sul costo del personale, controlli correttivi. Siccome un sistema di tale complessità difficilmente poteva essere efficiente, l’idea, realizzata nel 1993, di istituire organismi di controllo interno ha rappresentato l'innovazione più significativa del processo di riforma del controllo. La traduzione dell'idea in norme giuridiche fatta dal legislatore con la formula dell'art. 20 del decreto legislativo n. 29/1993, oggetto di acceso dibattito in sede di approvazione, non è stata, invece, felice, in quanto il testo normativo presentava imprecisioni, ridondanze, denotando una negoziazione più politica che tecnica. La norma era la dimostrazione della scarsa padronanza del legislatore dei concetti e del lessico della economia aziendale. Tali difficoltà fecero emergere la necessità di semplificare e di disciplinare meglio il sistema dei controlli. Da qui, l'esigenza di riscrivere la normativa sul controllo interno, che è stata soddisfatta con il D.Lgs. n. 286/1999, che definisce, attraverso una disciplina più puntuale e completa, il nuovo sistema dei controlli interni nelle amministrazioni pubbliche. Il decreto legislativo n. 286/1999 sostituisce la disciplina di cui all'art. 20 del decreto legislativo n. 29/1993, che aveva previsto l'istituzione in tutte le amministrazioni di “servizi di controllo interno” o “nuclei di valutazione”, operanti “in posizione di autonomia”, ma posti, alle “dipendenze” dell'organo di indirizzo politico. Inoltre, la precedente disciplina non distingueva tra controlli interni con referenza agli organi di indirizzo politico-amministrativo e controlli interni con referenza ai dirigenti; né distingueva fra “controlli collaborativi” e controlli “a carattere repressivo” (controlli per il giudizio). Pertanto, il D.Lgs. n. 286/1999 ha inteso individuare distintamente le attività da demandare alle strutture di controllo interno, prevedere l'affidamento di tali attività a distinte strutture, fissare, a livello di principi organizzativi, criteri di incompatibilità fra le diverse funzioni di controllo interno, evitando la 42 confusione fra controlli di tipo collaborativo e controlli di tipo repressivo e assicurando, per altro verso, la distinzione fra attività di supporto a quelle di indirizzo politico e attività finalizzate al miglioramento dell’ordinaria gestione amministrativa. In particolare, l’articolo 1, comma 1, del decreto individuava quattro tipi di controllo: -controllo di regolarità amministrativo-contabile, inteso a garantire la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa; -controllo di gestione, inteso a verificare l'efficacia, l'efficienza e l'economicità dell’azione amministrativa, per consentire ai dirigenti di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati; - la valutazione dei dirigenti, necessaria, fra l’altro, ad attivare la responsabilità dirigenziale; -la valutazione ed il controllo strategico, intesi a supportare l’attività degli organi di indirizzo politico - amministrativo e, pertanto, ad apprezzare l'adeguatezza, in termini di congruenza tra i risultati conseguiti e obiettivi predefiniti, delle scelte operanti dai dirigenti per attuare le direttive, i piani e i programmi stabiliti dagli organi di indirizzo politico-amministrativo. Fino all'introduzione del decreto legislativo n. 286/1999 mancava una disciplina dei controlli di natura “strategica”, che costituiscono, nelle aziende private, il supporto conoscitivo degli organi di vertice per l'assunzione delle decisioni di “politica aziendale”. A distanza di molti anni dall'entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 286/1999, la dottrina specialistica in materia ha evidenziato criticità in ordine al grado di attuazione dei controlli. I controlli di gestione, laddove istituiti, si pensava soffrissero di indeterminatezza e approssimazione, anzitutto per la scarsa condivisione degli amministratori circa la loro utilità e, poi, per la carenza di cultura aziendalistica, per la mancata elaborazione di idonei indicatori, per l'assenza di correlazioni fra le risorse attribuite ai centri di responsabilità amministrativa e gli obiettivi ad essi assegnati. La ragione di ciò risiedeva, verosimilmente, nel fatto che questa tipologia di controllo è quella tipicamente svolta dagli organi di revisione presso le amministrazioni pubbliche, dalla ragioneria e dai servizi ispettivi, le cui prassi 43 In un secondo momento, vengono misurate e valutate le performances, organizzative e individuali, ed applicati al merito i sistemi premianti. Infine, si procede alla rendicontazione della gestione. L'assetto raggiunto in esito all'intervento legislativo del 2009 non appare privo di criticità residue. Per molti versi, in reazione al mancato sviluppo di un efficace sistema dei controlli interni, si è provveduto ad accentuare i profili formali delle attività di controllo, sempre più orientate al rispetto degli adempimenti documentali imposti dalla legge, piuttosto che all'effettiva valutazione dell'efficacia, efficienza ed economicità della gestione. Contribuiscono infine a minare l'efficacia dei controlli interni l'eccessiva numerosità degli adempimenti documentali richiesti alle strutture ‘amministrative di controllo, la mancanza di uno stretto legame tra la funzione di pianificazione strategica e quella di programmazione finanziaria, le condizioni di operatività degli OIV. Tali elementi di criticità sono attualmente oggetto di attenzione da parte dello stesso legislatore il quale con decreto legge 90/2014 recante “Misure urgenti per la semplificazione e la trasparenza amministrativa e per l'efficienza degli uffici giudiziari” ha delegato il governo ad emanare uno specifico regolamento di riordino di alcune funzione in materia di misurazione e valutazione della performance. Il decreto ha trasferito le funzioni dell'Autorità Nazionale Anticorruzione in materia di misurazione e valutazione della performance al Dipartimento della funzione pubblica. In applicazione dell’art.19 del d.I. 90/2014 è stato emanato il regolamento, con dpr 105/2016. Il regolamento persegue gli obiettivi di semplificazione degli adempimenti a carico delle amministrazioni pubbliche, di integrazione progressiva del ciclo della performance con la programmazione finanziaria, di revisione della disciplina degli organismi indipendenti di valutazione, di garantire il raccordo con il sistema dei controlli interni, realizzando il necessario nesso di strumentalità tra gli esiti dell'attività di controllo e la valutazione dell'andamento dell’azione amministrativa, oltre a regolamentare le funzioni del Dipartimento della funzione pubblica della Presidenza del Consiglio dei Ministri in materia di valutazione della performance delle pubbliche amministrazioni. 46 Un importante provvedimento finalizzato a ridurre i costi della politica e garantire maggior rispetto dei vincoli di finanza pubblica è il d.l. n. 174/2012, convertito nella Legge del 7 dicembre 2012, n. 213, che ha rivisitato e potenziato il sistema dei controlli. Accanto alle tradizionali forme di controllo e cioè il controllo di regolarità amministrativa e contabile, controllo di gestione e il controllo strategico, ne vengono introdotte delle nuove: - il controllo sugli equilibri finanziari dell'ente, - il controllo degli organismi gestionali esterni dell'ente, in particolare sulle società partecipate non quotate, nonché il controllo della qualità dei servizi erogati. L'intento del legislatore è di fornire, con questo nuovo sistema di controlli, una risposta all'inadeguatezza del sistema previgente e al bisogno di nuove misure di governance economica. La ratio vuole che le amministrazioni per impiegare le risorse loro assegnate, debbano essere organizzate nella maniera più economica, cioè al minor costo possibile rispetto ai risultati, efficiente, con il miglior rapporto fra mezzi impiegati e risultati conseguiti, ed efficace, con il miglior rapporto fra obiettivi previsti e risultati conseguiti. Con le norme sui controlli interni, si pone al centro dell’azione amministrativa l'interesse, non solo per la legalità, ma per i costi e i rendimenti in modo da accrescere la razionalità economica dell’organizzazione, migliorare il rapporto risorse-obiettivi, rendere effettiva la responsabilità dei preposti ai pubblici servizi. Attraverso la riscoperta del significato e del ruolo del sistema dei controlli interni si può avere la possibilità di migliorare la gestione degli enti, ispirandola a criteri di efficienza, efficacia ed economicità e rendendola più rispettosa del quadro normativo delineato. 47 2.3 Il controllo di regolarità amministrativo contabile Il controllo di regolarità amministrativo contabile ha il fine di realizzare un sistema di monitoraggio interno, affinchè le procedure amministrative e il processo decisionale possano avere il loro ragionevole grado di certezza attraverso i dati contabili: ha la finalità di garantire la legittimità, la regolarità e correttezza dell'azione amministrativa. Nelle pubbliche amministrazioni è disciplinato dall'art. 2, commi ie 3, del d.lgs. 286/1999 e dal d.lgs. 123/2011. Il Decreto 286 ne definisce gli aspetti più intimi e qualificanti. La peculiarità e il suo livello di complessità è subito confermata dal fatto che esso viene affidato ad organi diversi per natura ed attività. Il primo comma dell‘art. 2 stabilisce che il controllo possa essere affidato a tre diverse tipologie di soggetti, in base alla vigenti diposizioni e cioè agli organi di revisione, agli uffici di ragioneria e ai servizi ispettivi. Sempre all'articolo 2 contiene una precisa indicazione relativamente ai principi da seguire, e cioè i principi generali della revisione contabile asseverati dagli organi e dai collegi professionali operanti nel settore . È infatti noto, come, tale tipologia di controllo nella disciplina economico aziendale venga definita come internal auditing, essendo un controllo di natura contabile volto a garantire la legittimità delle azioni gestionali; ma nel caso della Pubblica Amministrazione l’attività di internal auditing non è volta solo ad assicurare ai terzi destinatari del bilancio la corretta determinazione 48 2.4 Le novità del d.I. n. 174/2012 in merito al controllo amministrativo contabile Volendo scegliere un criterio per cercare di analizzare le novità introdotte potrebbe scegliersi anche un criterio di tipo soggettivo. Come evidenziato precedentemente il d.l. n. 174/2012 estende la gamma dei soggetti investiti della funzione di controllo includendo, nella fase preventiva, il responsabile del servizio interessato e il responsabile del servizio finanziario e prevedendo, nella fase successiva, la direzione del segretario nell’ambito delle modalità di esercizio che saranno stabilite dall'ente. Il controllo successivo di regolarità amministrativa e contabile rappresenta invece una novità e riguarda gli atti di gestione più rilevanti individuati dalla 51 norma da scegliere con motivate tecniche di campionamento, anche in considerazione del loro numero. In realtà, il controllo esercitato dai citati organismi appare più di regolarità contabile che non di regolarità amministrativa e pertanto occorre che quest’ultimo aspetto del controllo sia disciplinato in maniera più ampia nel Regolamento. Per quanto attiene i controlli del Servizio finanziario, occorre evidenziare che la funzione fondamentale del responsabile del Servizio finanziario consiste nel rilascio del parere di regolarità contabile e del visto attestante la copertura finanziaria sui provvedimenti di spesa. Tuttavia, l'art. 153 del T.U.E.L. configura i servizi finanziari o di ragioneria (o qualificazione corrispondente) come strutture di coordinamento e di gestione dell'attività finanziaria e attribuisce ai medesimi funzioni che non sono soltanto di mero controllo contabile, ma che si estendono al controllo sugli equilibri del bilancio. Il responsabile del servizio finanziario diviene il garante degli equilibri di bilancio e del rispetto dei vincoli di finanza pubblica, non solo nei confronti dell'ente a cui appartiene, ma anche rispetto alle società partecipate e agli altri soggetti controllati e influenzati dall'ente medesimo . Il parere reso dal responsabile dei servizi finanziari deve riguardare non solo | ‘attestazione della copertura finanziaria della spesa, quindi non si tratta di un controllo si limita soltanto a verificare se l'impegno di spesa superi o meno lo stanziamento, o se gli atti di liquidazione sono in ordine, ma che va ben oltre per interessare i processi di gestione delle entrate e delle spese ed evitare il formarsi degli squilibri di bilancio nel corso dell'esercizio, deve riguardare quindi tutti i profili della legittimità della spesa. Le modifiche introdotte all'art. 153 dall'art. 3 del d.l. n. 174/2012 rafforzano questa funzione. Il controllo degli equilibri finanziari della gestione di competenza, della gestione dei residui e della gestione di cassa viene configurato all’interno del sistema dei controlli interni e disciplinato dal regolamento di contabilità dell'ente nel rispetto delle disposizioni sull'ordinamento finanziario e contabile e delle norme che regolano il concorso degli enti locali alla realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica . 52 Esso implica anche la valutazione degli effetti che si determinano per il bilancio finanziario dell'ente in relazione all'andamento economico-finanziario degli organismi gestionali esterni e si svolge sotto la direzione e il coordinamento del responsabile del servizio finanziario e mediante la vigilanza dell'organo di revisione. È altresì previsto il coinvolgimento attivo degli organi di governo, del direttore generale, del segretario e dei responsabili dei servizi, secondo le rispettive responsabilità. Ulteriori disposizioni di modifica al T.U.E.L. mirano a rendere più autonoma la posizione del responsabile del servizio finanziario in linea con i più ampi compiti di controllo affidati soprattutto in materia di salvaguardia degli equilibri finanziari complessivi della gestione e dei vincoli di finanza pubblica. In sostanza, il ruolo di controllo del servizio finanziario assume una configurazione più ampia, come emerge dall’attribuzione al responsabile del servizio finanziario delle seguenti funzioni: 1)verifica della veridicità delle previsioni di entrata e di compatibilità delle previsioni di spesa avanzate dai diversi servizi, da iscriversi sia nel bilancio annuale che nel bilancio pluriennale. Questo principio trova sviluppo dettagliato nei singoli regolamenti di contabilità i quali disciplinano il processo di formazione del bilancio prevedendo, di norma, che alla sua elaborazione partecipano non soltanto il dirigente del servizio finanziario, ma anche i responsabili dei vari servizi. Questi ultimi formulano proposte di stanziamento che assumono particolare rilievo nel momento in cui il bilancio si sviluppa nel PEG e i responsabili dei servizi sono gli attori principali nella gestione. Il responsabile del servizio finanziario degli enti locali ha dunque il compito di garantire il rispetto del principio del pareggio del bilancio in senso sostanziale. Anzi, la verifica del pareggio di bilancio si configura come la prima operazione del controllo contabile nell'ambito del nuovo sistema dei controlli. Le entrate devono essere previste in base a criteri attendibili, in modo da poter avere una buona probabilità di verificarsi; la previsione della spesa deve essere il risultato di analisi approfondite rivolte a definire non soltanto la compatibilità con il quadro delle risorse disponibili, ma anche la sua adeguatezza rispetto allo scopo che si prefigge. 53 caratteristici dell'organo di revisione nell'esercizio della sua funzione di controllo e di collaborazione con il consiglio. Ma sotto il primo aspetto, il comma 1, lettera b) dell'art. 239, come modificato, prevede che i pareri debbano essere espressi anche sugli strumenti di programmazione economico-finanziaria, sulle variazioni di bilancio e sulla verifica degli equilibri. Ne deriva che i pareri medesimi riguardano le seguenti proposte della giunta concernenti: * il Programma di mandato (o di governo); e Il Piano generale di sviluppo; * la Relazione previsionale e programmatica; * il Bilancio pluriennale; * il Bilancio di previsione annuale; * la deliberazione con la quale i comuni verificano la quantità e la qualità di aree e fabbricati da destinare alla residenza e alle attività produttive e terziarie che potranno essere ceduti in proprietà o in diritto di superficie; e il programma triennale dei lavori pubblici e il relativo elenco annuale, da allegare al bilancio ai sensi della legge 11 febbraio 1994, n. 109 e successive modificazioni; * le deliberazioni con le quali sono determinati, per l'esercizio successivo, le tariffe, le aliquote di imposta e le eventuali maggiori detrazioni, nonché i tassi di copertura in percentuale dei costi dei servizi a domanda individuale; e l'esatta compilazione delle tabelle relative al rispetto delle norme sul patto tarietà di stabilità interno e ai parametri di riscontro della situazione di defi strutturale. Il parere si estende inoltre ad altri documenti allegati al bilancio, come il piano occupazionale, l'elenco dei mutui assunti, i documenti dimostrativi degli stanziamenti previsti nel bilancio economico-finanziario degli organismi gestionali esterni e si svolge sotto la direzione e il coordinamento del responsabile del servizio finanziario e mediante la vigilanza dell'organo di revisione. È altresì previsto il coinvolgimento attivo degli organi di governo, del direttore generale, del segretario e dei responsabili dei servizi, secondo le rispettive responsabilità (art. 147 - quinquies introdotto dal d.l. n. 174/2012). 56 Inoltre l‘art. 239 del T.U.E.L. definisce le varie funzioni svolte dai revisori e facilmente raggruppabili iin base alla specie e all'oggetto: e collaborazione con il Consiglio; ® nella formulazione di pareri in merito ai progetti del bilancio di previsione e relativi allegati, nonché sulle variazioni da apportare al bilancio; e nel controllo di regolarità contabile, finanziaria, fiscale ed economica, dell'attività gestionale e contrattuale dell'ente nonché sull'amministrazione dei beni; e nella redazione della relazione relativa al rendiconto sulla gestione; e nella redazione della relazione relativa allo schema di rendiconto; e nell’emissione di referti relativi a gravi irregolarità gestionali, indirizzati all'organo consiliare con simultanea denuncia all'autorità giudiziaria laddove siano presenti ipotesi di responsabilità; ® nelle verifiche di cassa ex art. 223 del T.U.E.L. . In sintesi le funzioni dell'Organo di revisione assumono caratteristiche di collaborazione, vigilanza e controllo. Nello svolgimento delle funzioni imposte dal controllo amministrativo contabile, svolge infatti una funzione collaborativa, che si concretizza nella partecipazione al procedimento di approvazione del bilancio, e nella relazione al rendiconto generale, nella quale il revisore pubblico è tenuto ad effettuare considerazioni e proposte tendenti a migliorare l'’economicità della gestione. L'Organo di revisione dovrebbe collaborare con gli organi politici e con quelli amministrativi secondo un modello direzionale di tipo partecipativo. L'aspetto collaborativo rileva perché indispensabile per la fissazione degli obiettivi del processo di programmazione nonché alla definizione delle procedure del controllo di gestione con gli organi preposti alla corretta applicazione delle procedure stesse. In questo contesto così delineato emerge come tutti i soggetti coinvolti vengano visti come agenti del cambiamento, ed emerge la centralità del loro ruolo e delle loro funzioni nel passaggio al nuovo sistema contabile e di bilancio e nell’introduzione del controllo di gestione, non hanno più il compito di implementare e orientare tali processi, perché sono già espressamente previste dalla normativa. 57 Capitolo III 3.1 Le attività dell'organo di revisione dell'ente locale Nella prima parte della tesi, è sembrato importante rimarcare, come nel panorama giuridico nazionale sia stato necessario introdurre un susseguirsi di leggi e decreti, da parte del legislatore nazionale, per diffondere la cultura “aziendalistica” ai fini di un corretto funzionamento delle P.A. e degli enti locali. Le funzioni di programmazione e controllo a lungo descritte sono le uniche ad essere funzionali al processo di “aziendalizzazione”, tale processo è stato volto configurare tutte le P.A. e quindi anche l’ente locale come un azienda la quale per propria natura deve tendere a mantenere un equilibro economico finanziario che duri nel tempo. Da tempo si auspicava l'ampliamento del sistema di contabilità pubblica alle rilevazioni economiche, che era indispensabile per l'ammodernamento dell'amministrazione pubblica, per la razionalizzazione delle scelte decisionali, ovvero per scelte fondate anche su valori oggettivi di costo e per poter effettuare un controllo della gestione anche nell'aspetto economico. Nonostante vi siano obblighi normativi, certamente, ogni riforma dei modelli di ‘amministrazione e controllo degli ordinamenti e dei principi di contabilità aziendale comporta, sempre, una riforma di cultura economica di tutti gli stakeholders32, ed un sistema contabile più informativo che si adegui con le diverse esigenze. 82Il controllo contabile è una funzione amministrativa fondamentale nella gestione aziendale perché garantisce agli stakeholders che i dati contabili e di bilancio rappresentino attendibilmente la situazione aziendale ed acquisisce particolare significatività negli enti pubblici territoriali e centrali poichè le risorse poste a disposizione di tali organizzazioni hanno origine pubblica e i servizi erogati tendono a soddisfare interessi comuni. 58 finanziario e dei dirigenti, a meno che il parere dei revisori sia espressamente previsto dalle norme o dai principi contabili, fermo restando la necessità dell'Organo di revisione di verificare, in sede di esame del rendiconto della gestione, dandone conto nella propria relazione, l'esistenza dei presupposti che hanno dato luogo alle variazioni di bilancio approvate nel corso dell'esercizio, comprese quelle approvate nel corso dell'esercizio provvisorio; 3) modalità di gestione dei servizi e proposte di costituzione o di partecipazione ad organismi esterni; 4) proposte di ricorso all’indebitamento; 5) proposte di utilizzo di strumenti di finanza innovativa, nel rispetto della disciplina statale vigente in materia; 6) proposte di riconoscimento di debiti fuori bilancio e transazioni; 7) proposte di regolamento di contabilità, economato-provveditorato, patrimonio e di applicazione dei tributi locali; - pareri richiesti dal Tuel e dal Principio contabile applicato della contabilità finanziaria - allegato 4/2 e 4/3 al D.Lgs. n. 118/2011 - e più precisamente: 1) parere su riaccertamento ordinario residui; 2) parere sul DUP e suo aggiornamento; 3) parere sul piano di rientro disavanzo d'amministrazione; 4) parere sul piano di riequilibrio finanziario; 5) parere su variazione bilancio in esercizio provvisorio per utilizzo avanzo vincolato; 6) verifica congruità accantonamenti per contenzioso; 7) parere sulla convenienza ad effettuare manutenzione straordinaria su beni di terzi. L'attività di Vigilanza (art. 239, co. 1, lett. c), Tuel) ha ad oggetto la regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione relativamente all'acquisizione delle entrate, all’effettuazione delle spese, all'attività contrattuale all'amministrazione dei beni, alla completezza della documentazione, agli adempimenti fiscali ed alla tenuta della contabilità; l'organo di revisione svolge tali funzioni anche con tecniche motivate di campionamento. Nell’ ambito dell‘attività di rientrano anche vigilanza sul sistema di controllo degli equilibri finanziari. Le aree di attività da sottoporre alla vigilanza e al controllo sono le seguenti: 61 * acquisizione delle entrate; * effettuazione delle spese; * attività contrattuale; e amministrazione dei beni; e adempimenti fiscali; * tenuta della contabilità. Inoltre si è visto come l'evoluzione normativa, insieme alla giurisprudenza contabile abbiano rinforzato la funzione di vigilanza, trasformando il Collegio dei Revisori dei conti in un “presidio” di legalità e regolarità dell'azione amministrativa e contabile dell'ente. La vigilanza sulla regolarità amministrativa e contabile si sostanzia in una attività gestionale, sistematica, duratura e tipicamente ausiliaria che non produce atti (relazione, parere, etc.), ma che sfocia in una attività di reporting all'organo a cui compete una specifica attività. Pertanto, gli amministratori conservano la loro autonomia e discrezionalità, la quale è garantita dalla programmazione continuativa del collegio, ovvero attraverso una selezione oggettiva e ragionata di atti da esaminare. L'amministrazione, si avvale di un di un attività di verifica basata su parametri, criteri di valutazione e modelli operativi di controllo, di carattere essenzialmente empirico, i quali non possono essere tutti individuati e definiti a livello normativo, ma devono essere elaborati dallo stesso organo di verifica sulla base non più della sola contabilità pubblica, ed in chiave giuridica, ma sulla base di prassi, conoscenze tecnico scientifiche delle discipline economiche aziendalistiche . Anche la Corte suprema di Cassazione si è espressa, con una recente sentenza, condannando atteggiamenti omissivi e cioè tutti i comportamenti mirati a coprire le alterazioni contabili e le irregolarità delle procedure, evidenziando come penalmente sia rilevante (per reato di falso ideologico) la condotta del revisore che in qualità di pubblico ufficiale ha fornito pareri positivi nelle proprie relazioni e nonostante gravi e reiterati artifici ed errori contabili che alteravano e dissimulavano la reale consistenza della crisi finanziaria dell'ente. Si ricorda che l'organo di revisione degli enti locali svolge la stessa funzione di garanzia - in merito alla regolarità contabile e finanziaria - che il D. Lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010 attribuisce al revisore legale dei conti relativamente alla 62 situazione contabile e finanziaria delle società di capitali, presso le quali esercita la funzione dell'organo di revisione. Quanto descritto fin'ora denota la portata innovativa del D.L. n. 174/2012 e come l'introduzione dell’art.147-quinquies del Tuel abbia come intento il potenziamento della funzione di controllo, affidando all'organo di controllo adempimenti aggiuntivi che ampliano, di fatto, le funzioni di vigilanza assegnate dal Tuel. Quella dei revisori degli enti deve essere un lavoro di reporting, chiaro, sintetico e non ridondante come mezzo efficace per dimostrare all’esterno la diligenza impiegata nella propria attività istituzionale. Non va trascurato, difatti, che le relazioni e i verbali dei Revisori dei conti costituiscono necessaria documentazione prodromica, significativa e rilevante, allo svolgimento di un corretto e compiuto controllo, di natura amministrativa o “interno”, ma anche della verifica giudiziale o controllo c.d. “esterno” dei conti degli agenti contabili delle Pubbliche Amministrazioni, finalizzata ad un’avveduta valutazione delle risultanze gestionali. In caso di mancata vigilanza e segnalazione, con dolo o colpa grave, l'Organo di revisione può essere chiamato a rispondere solidalmente del danno arrecato. Tale ipotesi si configura anche in caso di omissioni (per inadempimento di doveri), per il danno che non si sarebbe verificato, o sarebbe stato eliminato o ridotto, se i revisori avessero tenuto una condotta diligente e finalizzata a sollecitare una correzione o a mettere in atto interventi tempestivi. Nell'ambito di queste attività di sottoscrizione/asseverazione si elencano i seguenti documenti: 1. sottoscrizione del certificato al bilancio di previsione e del certificato al rendiconto; 2. sottoscrizione del prospetto delle spese di rappresentanza; 3. asseverazione della relazione di fine mandato provinciale e comunale; 4. verifiche in merito ai piani triennali di razionalizzazione e riqualificazione della spesa; 5. certificazione del rispetto degli obiettivi annuali dei saldi di finanza pubblica (per approfondimenti si rimanda al principio di vigilanza e controllo dell'Organo di revisione degli Enti locali n.7); 63 * la variazione di bilancio sull'esercizio in corso e sulle annualità successive, in relazione alle scadenze delle obbligazioni (rimodulazione Fondo pluriennale vincolato FPV); * la reiscrizione di accertamenti ed impegni. La variazione al bilancio conseguente al riaccertamento ordinario deve essere trasmessa al tesoriere. È possibile effettuare, prima del riaccertamento ordinario, il riaccertamento parziale dei residui che consente la corretta reimputazione all'esercizio in corso di obbligazioni da incassare o pagare e inizialmente attribuite all'esercizio precedente. Il riaccertamento parziale garantisce il pagamento (e l'incasso) delle somme originariamente imputate all'esercizio precedente e per le quali la maturazione della condizione di esigibilità sorge nel corso dei primi mesi del nuovo esercizio. Il provvedimento è di competenza del responsabile del servizio finanziario che deve avvalersi di proposte dei singoli responsabili dei servizi e deve essere munito del parere dell'Organo di revisione. Il riaccertamento dei residui può essere effettuato anche nel corso dell'esercizio provvisorio, entro i termini previsti per l'approvazione del rendiconto. La variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e degli accertamenti all'esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di Giunta, a valere sull'ultimo bilancio di previsione approvato. La delibera di Giunta è trasmessa al tesoriere. La ricognizione annuale dei residui attivi e passivi consente d’individuare35: 8 L'Organo di revisione ha diritto ad accedere agli atti ed ai documenti dell'ente locale necessari per lo svolgimento della funzione in modo pieno e senza limiti di tempo. Deve comunque conservare la riservatezza in merito ai documenti esaminati. L'Organo di revisione individua gli atti e i documenti di cui chiedere copia e, se non previsto dal regolamento, stabilisce un termine massimo per la loro predisposizione da parte degli uffici dell'Ente locale. Il responsabile del servizio finanziario deve trasmettere all’Organo di revisione, ai sensi della lett. b), del comma 2, dell’art. 239 del Tuel, le attestazioni di assenza di copertura finanziaria sulle delibere di impegno di spesa. Come previsto dall'art. 228 comma 3 del TUEL, stante l'avvicinarsi del termine di approvazione del rendiconto 2019, i responsabili di settore o servizio devono procedere 66 a) i crediti di dubbia e difficile esazione; b) i crediti riconosciuti assolutamente inesigibili. L'inesigibilità attiene alla verifica delle condizioni di fatto per la riscossione, che possono mancare anche in presenza delle condizioni legali per la stessa e in mancanza della dichiarazione di inesigibilità dell'agente per la riscossione; c) i crediti insussistenti, per l'avvenuta legale estinzione o per indebito o erroneo accertamento del credito; d) i debiti inesistenti o prescritti; e) i crediti e i debiti non correttamente iscritti in bilancio a seguito di errori materiali o di revisione della classificazione del bilancio, per i quali è necessario procedere ad una loro riclassificazione; f) i crediti e i debiti imputati all'esercizio di riferimento che non risultano di competenza finanziaria di tale esercizio, per i quali è necessario procedere alla reimputazione contabile all'esercizio in cui il credito o il debito è esigibile. Non è necessaria la costituzione del fondo pluriennale vincolato solo nel caso in cui la reimputazione riguardi, contestualmente entrate e spese correlate. Con riferimento ai crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell'esercizio, sulla base della ricognizione effettuata, si procede all'accantonamento al fondo di crediti, di dubbia e difficile esigibilità accantonando a tal fine una quota dell'avanzo di amministrazione. Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e difficile esazione non riscosso, il responsabile del servizio competente alla gestione dell'entrata valuta l'opportunità di operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato nel risultato di amministrazione. In tale occasione, ai fini della contabilità economico- patrimoniale, il responsabile finanziario valuta la necessità di adeguare il fsc accantonato in contabilità economico patrimoniale ed di riclassificare il credito nello stato patrimoniale?9. Quindi vi sono precise regole che i revisori osservano prima di esprimere il parere affinchè i residui possano considerarsi insussistenti e prescritti. I residui con le operazioni di riaccertamento dei residui attivi e passivi di propria competenza, secondo le modalità previste dall'art. 3, comma 4, del D.Lgs. 118/2011. 36 M. Quecchia, Le variazioni di bilancio degli enti locali nell'ordinamento contabile armonizzato, Maggioli Editore, 2016. 67 non assistiti da obbligazione giuridica vengono eliminati dal conto del bilancio, con descrizione delle procedure seguite per la realizzazione dei crediti prima della loro estinzione, in quanto vengono prescritti i residui attivi per i quali è intervenuta la prescrizione legale del diritto a riscuotere. Poi si procede, all'eliminazione dei residui attivi inesigibili. I crediti stralciati dal conto del bilancio devono essere elencati in allegato al rendiconto e possono essere mantenuti nello stato patrimoniale coperti dal fondo svalutazione crediti. Per i residui di dubbia esigibilità occorre valutare il grado d'’inesigibilità e fare l'accantonamento al Fondo crediti dubbia esigibilità FCDE. Trascorsi tre anni dalla scadenza del credito è possibile procedere alla cancellazione del residuo attivo, con contestuale iscrizione al conto del patrimonio. L'elenco viene allegato al rendiconto. Non possono rimanere in bilancio obbligazioni giuridiche che non siano scadute. Un residuo non divenuto esigibile al 31/12 deve essere immediatamente cancellato e reimputato. Una volta terminate le operazioni di riaccertamento, e predisposta del Servizio Finanziario la relativa delibera di Giunta di riaccertamento ordinario, i residui attivi e passivi potranno essere inseriti nel conto del bilancio. Con operazione di riaccertamento si intende, come previsto dal sopracitato art. 3, comma 4, del D.Lgs. 118/2011, l’attività che annualmente l'ente deve porre in essere con lo scopo di verificare, per i residui attivi e passivi, le ragioni del loro mantenimento. Tra i residui attivi si possono conservare le entrate accertate esigibili nell'esercizio di riferimento, che non sono state incassate. Mentre nei residui passivi sono conservate le spese impegnate, liquidate e liquidabili nel corso dell'esercizio, ma che non sono state ancora pagate. Vengono immediatamente reimputate all'esercizio in cui sono esigibili le entrate e le spese accertate e impegnate non esigibili nell'esercizio considerato?7, AI fine di effettuare una corretta reimputazione degli impegni è necessario incrementare per lo stesso importo il fondo pluriennale di spesa, al fine di # M. Quecchia, Le variazioni di bilancio degli enti locali nell'ordinamento contabile armonizzato, Maggioli Editore, 2016. 68 3. un maggior accantonamento a FCDE nel bilancio di previsione 2019/2021 per congruità e conseguente squilibrio di bilancio pari a € 9.562.768,99 per l'anno 2019, pari ad € 5.524.181,64 per l’anno 2020 e pari ad € 5.238.387,55 per l’anno 2021; 4. un utilizzo di cassa dei fondi a destinazione vincolata al 31.12.2018 non ricostituiti per € 2.846.431,48. Effettuata questa puntuale e dettagliata ricognizione delle cause dello squilibrio e della portata, qualitativa e quantitativa, del deficit, muovendo dal dato, formalmente consolidato del rendiconto di gestione per l’anno 2017, si era ritenuto che la soluzione era il piano di riequilibrio finanziario pluriennale a seguito dell’approvazione del bilancio di previsione e del rendiconto, come da successivo parere della Corte dei Conti di marzo 2019. Nell’adozione di tale procedura e nell'ottica di intraprendere una azione di risanamento, come prima cosa si è dovuto rapportare il totale della massa passiva dell'Ente determinata con il totale degli impegni al titolo I della spesa dell'ultimo rendiconto approvato. Questo confronto era necessario proprio per valutare la possibilità di ricorrere, allo strumento di risanamento, e cioè al piano di riequilibrio ex art. 243 bis del TUEL, il cui novellato comma 5-bis prevede che “la durata massima del piano di riequilibrio finanziario pluriennale, di cui al primo periodo del comma 5, è determinata sulla base del rapporto tra le passività da ripianare nel medesimo e l'ammontare degli impegni di cui al titolo I della spesa del rendiconto dell'anno precedente a quello di deliberazione del ricorso alla procedura di riequilibrio o dell'ultimo rendiconto approvato, secondo la seguente tabella: Rapporto passività/ Durata massima del piano impegni di cui al di riequilibrio finanziario titolo I pluriennale Fino al 20 per cento 4 anni Superiore al 20 per cento e fino al 60 per 10 anni cento Superiore al 60 per cento e fino al 100 15 anni per cento Oltre il 100 per cento 20 anni Il totale della massa passiva, per come esposto precedentemente, risultava essere di €36.226.359,40, mentre il totale degli impegni al titolo I del rendiconto 71 2018 è di € 55.801.873,21; l'incidenza era pari al 64,92%, per cui la durata del piano di riequilibrio pluriennale poteva avere durata massima di 15 anni. Attraverso il ricorso ad una procedura di riequilibrio finanziario pluriennale l'Ente poteva definire un'azione di pianificazione di spese al fine di ridurre lo stock di residui passivi presenti in bilancio e, in aggiunta, ricorrere alla anticipazione sul fondo di rotazione ex art. 243 ter del TUEL, concessa agli enti in predissesto per far fronte non solo ai debiti contratti, ma anche ai fini del ripristino degli equilibri di bilancio. Lo squilibrio strutturale del bilancio del Comune di Avellino consisteva nell” incapiente stanziamento a bilancio di previsione del FCDE; qualora, si fosse propeso per una procedura di dissesto, non si sarebbero avuti ingenti debiti pregressi da pagare e da liquidare, ma si sarebbe avuta l'impossibilità di garantire gli equilibri in un bilancio stabilmente riequilibrato, senza tagliare immediatamente e drasticamente le spese, venendo meno la possibilità di destinare a tale scopo il fondo di rotazione, previsto per gli enti che optano per il Piano di riequilibrio. Inoltre, il dissesto non avrebbe risolto il problema di liquidità dell'Ente, mentre il Piano, essendo il fondo di rotazione sostanzialmente destinato alla copertura del FCDE, genererebbe anche disponibilità di cassa. Infine, ma non meno importante, il non utilizzo dello strumento del dissesto nel caso specifico è conseguenza anche di una interpretazione sistematica delle norme in materia di risanamento finanziario degli enti locali. Infatti, il Legislatore ha previsto nel TUEL diversi strumenti utilizzabili secondo un ordine di gravità: * ripiano del disavanzo ex art. 188; * interventi di salvaguardia ex art. 193; * interventi per affrontare i debiti fuori bilancio ex art. 194; * procedura di riequilibrio finanziario pluriennale ex artt. 243 bis e ss.; * dissesto ex art. 244. Il Comune di Avellino con deliberazione di Consiglio Comunale n. 11 del 21 agosto 2019 approvava quindi il Piano di riequilibrio finanziario pluriennale (PRFP) ai sensi e per gli effetti dell'art. 243 bis del D. Lgs. n. 267/2000 della durata massima di anni dieci, per provvedere al graduale riequilibrio finanziario della massa passiva. 72 E' infatti noto che ai sensi del comma 8 lettera e) dell'art. 243 bis del D. Lgs. n. 267/2000 - “AI fine di assicurare il prefissato graduale riequilibrio finanziario, per tutto il periodo di durata del piano, l'ente:... è tenuto ad effettuare una revisione straordinaria di tutti i residui attivi e passivi conservati in bilancio, stralciando i residui attivi inesigibili o di dubbia esigibilità da inserire nel conto del patrimonio fino al compimento dei termini di prescrizione, nonché, una sistematica attività di accertamento delle posizioni debitorie aperte con il sistema creditizio e dei procedimenti di realizzazione delle opere pubbliche ad esse sottostanti ed una verifica della consistenza ed integrale ripristino dei fondi delle entrate con vincolo di destinazione”. Ciò premesso, si propone un reperforming dell'analisi effettuata dal collegio dei revisori, previo parere, che in un periodo di lavoro non facile per la delicata fase storica che attraversiamo, sì è prestato a delle interviste ed ha messo a disposizione il proprio tempo per fare il punto di tutti gli accadimenti del comune che hanno portato negli ultimi due anni alla procedura prima richiamata. Già nel mese di settembre 2019, il Dirigente/Responsabile finanziario aveva trasmesso agli uffici l'elenco dei residui attivi e passivi, ai fini del loro riaccertamento; i Responsabili dei Servizi competenti per materia avevano poi provveduto alla ricognizione dei residui attivi e passivi al 10 settembre 2019 ai fini del Riaccertamento Straordinario di cui al comma 8 lettera e) dell'art. 243 bis del D. Lgs. n. 267/2000. Nel mese di febbraio 2020 il collegio dei revisori veniva chiamato ad esprimere il proprio parere sul Riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi come prescritto ex art. 243 bis, comma 8 lett. e) D.Lgs. 267/2000. Per maggiore chiarezza espositiva si ripropone il prospetto dei residui su cui veniva richiesto il parere: 73 c. nella Delibera di G.C. n. 387/2009, si conferma la volontà dell'Ente di stabilizzare gli LSU, si richiama la nota prot. 952806 del 14/11/2008 della Regione Campania e si procedeva all'affidamento in house alla ACS Srl, società partecipata al 100% dal Comune, dei servizi collegati alla sosta e di altri servizi global-service con la connessa stabilizzazione dei lavoratori socialmente utili; d. gli accordi sottoscritti con convenzione del 05/06/2009 tra la Regione Campania ed il Comune di Avellino prevedevano, in merito al contributo a carico della Regione che “detto contributo potrà essere erogato, nei limiti fissati, per quei lavoratori per i quali non siano stati riconosciuti al medesimo Ente Locale altre agevolazioni e contributi, escludendo esplicitamente dal computo dei lavoratori per i quali potrà essere erogato il contributo anche quelli per i quali vi sia obbligo di legge e , pertanto, le 3 unità attraverso le quali si ottempera alla specifica riserva fissata per le categorie protette [...]; Dalla documentazione acquisita sulla controversia tra il Comune e la propria partecipata in merito ai crediti da quest’ultima vantati nei confronti dell’ Ente, è anche emerso che la ACS Srl ha assunto i lavoratori LSU in questione. Dalla documentazione non risulta, peraltro, che a due anni dalla richiesta di erogazione del contributo in questione, inoltrata a mezzo raccomandata del 14/09/2018, la stessa sia stata riscontrata dalla Regione Campania. In considerazione di tale ulteriore tempo inutilmente trascorso, restano confermate le valutazioni del Collegio, per cui, ai fini del corretto mantenimento del residuo in questione, dovrà esserne intimato il pagamento alla Regione, avviando le opportune azioni di recupero coattivo del credito vantato. Residuo - Ministero di Grazia e Giustizia (Capitolo 102/1). In merito al residuo del capitolo 102/1, iscritto a nome del Ministero di Grazia e Giustizia, l'Ente ha inoltrato la seguente ulteriore documentazione: - raccomandata A.R., inoltrata al Presidente del Tribunale di Avellino e p.c. al Ministero di Grazia e Giustizia, avente ad oggetto “Rendiconto uffici giudiziari anno 2012”, riportante un valore complessivo di spese, sostenute dal Comune per la gestione degli Uffici Giudiziari, pari ad Euro 1.284.006,71; - raccomandata A.R., inoltrata al Presidente del Tribunale di Avellino e p.c. al Ministero di Grazia e Giustizia avente ad oggetto “Rendiconto uffici giudiziari anno 2015”, riportante un valore complessivo di spese, sostenute dal Comune per la gestione degli Uffici Giudiziari, pari ad Furo 1.129.460,94; 76 - Nota del Ministero di Grazia e Giustizia del 10/08/2017 Prot. 0151185 avente ad oggetto “contributo ai Comuni per concorso allaspese di funzionamento degli uffici giudiziari sostenute sino al 31/12/2015 - Attuazione di quanto previsto dall'art. 3, comma 4, del DPCM 10/03/2017 (pubbl. in G.U. n. 123 del 29.05.2017)"; Ordinanza di sospensione cautelare del T.A.R. del Lazio del 15/09/2017, in parziale accoglimento del ricorso del Comune di Ascoli Piceno; - Nota prot. 67517 del 04/09/2017, avente ad oggetto “contributo ai Comuni per concorso alla spese di funzionamento degli uffici giudiziari sostenute sino al 31/12/2015 - Attuazione di quanto previsto dall'art. 3, comma 4, del DPCM 10/03/2017 (pubbl. in G.U. n. 123 del 29.05.2017”; - Nota prot. 51323 del 27/0/2018 avente ad oggetto “Richiesta rimborso a saldo spese per uffici giudiziari tribunale di Avellino. Anni 2012 e 2015. Invio istanza al Ministero della Giustizia.”; - Prot. 26534 del 21/04/2016 avente ad oggetto “subentro contratti di somministrazione ai sensi dell'art. 1 commi 526 e 527 della legge 190/2014”; - Nota del Tribunale di Avellino n. 925/2017 avente ad oggetto “1) approvazione rendiconti Comuni di Avellino anno 2015 ...”; - Nota del Tribunale di Avellino, prot. 876 del 06/03/2017, avente ad oggetto “richiesta esecuzione lavori di somma urgenza”. - il citato DPCM 10/03/2017 conferma l’esistenza di quote di spesa per Uffici Giudiziari dovute dal Ministero, previste dalla tabella D allegata al DPCM 10/03/2017. Tuttavia, non risulta che gli adempimenti richiesti all'Ente dal Ministero con nota del Direttore Generale del 10/08/2017, al fine del riconoscimento del credito stabilito dal DPCM 10/03/2017, siano stati evasi né al tempo del parere risultava riscossa alcuna somma in relazione al residuo de quo; - inoltre, sempre alla stessa data non risultava che l'Ente abbia provveduto ad attivare azioni esecutive nei confronti del Ministero a tutela del diritto di credito. Pertanto il Collegio con riferimento al residuo in questione, ha ritenuto che la documentazione prodotta fornisca elementi che ne giustifichino il mantenimento. Tuttavia, si è espresso l'invito ad attivare le dovute azioni esecutive nei confronti dell'Ente debitore, anche in considerazione del tempo trascorso dalla formazione del residuo. 77 In particolare, non è stata fornita la dimostrazione dell’interruzione dei termini di decadenza della quota di residuo attivo maturata nell'esercizio 2012 e, pertanto, l'azione a tutela del credito attribuirà la dovuta certezza anche in merito al quantum del residuo in questione. Acquisito il parere del Collegio dei Revisore dei Conti e di regolarità tecnico- contabile, espresso dal Responsabile del Servizio Finanziario nonché il parere favorevole di conformità dell'atto all'ordinamento giuridico reso dal Segretario Generale il comune di Avellino ha approvato le risultanze del riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi effettuato ai sensi del comma 8 lettera e) dell'art. 243 bis del D. Lgs. n. 267/2000 e l'esito del riaccertamento straordinario, riproposto, dal punto di vista contabile del risultato di amministrazione, confluirà nel riaccertamento ordinario del Rendiconto della gestione dell'esercizio 2019. Come osservato, la ratio sottesa alla scelta - nel caso del Comune di Avellino - è la gravità della situazione di squilibrio, dove non è stato possibile ritenere applicabile lo strumento del dissesto perché le difficoltà finanziarie, erano comunque affrontabili con lo strumento del piano di riequilibrio finanziario pluriennale e non si era determinata, l'impossibilità di assolvimento delle funzioni e dei servizi indispensabili da parte dell'Ente né esistevano crediti liquidi ed esigibili di terzi non affrontabili con un piano di riequilibrio (ossia, non sussistevano i presupposti legislativamente previsti per il dissesto). Pertanto, così come evidenziato, è importante sottolineare come le scelte a cui si è addivenuti anche nell'esemplificazione contabile mostrata è chiaramente scaturita da un lavoro di verifica messo in piedi dai vari settori. Si è cercato di fornire una descrizione delle metodologie di controllo eseguite e soprattutto di sviluppare una riflessione su un lavoro di audit divenuto così pregnante. Il riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi e l'istituzione di un “idoneo” Fondo crediti di dubbia esigibilità hanno costituito, per l'Ente, strumenti basilari per l'avvio della nuova contabilità e per la salvaguardia dell'equilibrio unitario della finanza pubblica. Tali operazioni straordinarie, condotte secondo i principi di prudenza ed effettività, sono servite a far emergere il reale stato di salute finanziaria dell'Ente. 78 compone delle procedure e dei sistemi di registrazione contabile che rilevano, elaborano e riportano le operazioni relative all'impresa e ne danno informativa. Nel suo senso più ampio, questo include anche la comunicazione top-bottom sull'importanza del controllo interno, il ruolo di ogni individuo all’interno dell'azienda, i canali di comunicazione di informazioni rilevanti, e l’efficace comunicazione verso stakeholders esterni. La qualità del sistema informativo dipende principalmente dall’abilità del management di prendere le opportune decisioni; è ad esempio fondamentale, ai fini della qualità del sistema stesso, che le registrazioni contabili contengano dati sufficienti per il controllo aziendale e per la progettazione dei sistemi d'informazione. Malgrado le previsioni legislative, ancora oggi il controllo amministrativo contabile, procedura cardine dei controlli interni, stenta a decollare in molte realtà locali soprattutto in quelle di piccole dimensioni; ciò è dovuto soprattutto alla mancanza di una cultura aziendale che tuttora caratterizza amministratori e dipendenti. In particolare, in questi anni sono mancati: e una razionalizzazione dei processi decisionali; e un’organizzazione snella e dinamica; e uno sviluppo della cultura aziendalista, tesa al raggiungimento degli obiettivi, attraverso misurazione di scelte e comportamenti operativi; * la realizzazione di un circolo virtuoso definito dal sistema modulare di bilancio fondato sulle fasi di programmazione- controllo- rendiconto. Alla luce di quanto sopra osservato, si può, dunque, conclusivamente rilevare come il sistema dei controlli di regolarità amministrativa e contabile, pur essendo assoggettato a una legislazione tendenzialmente consolidata e durevole, ha nondimeno incontrato notevoli ostacoli nella concreta attuazione da parte delle amministrazioni. I punti deboli dei sistemi di controllo nel settore pubblico e privato dipendono dalle soluzioni tecnico-contabili ed organizzative che possono essere individuate, ma in modo più marcato da un maggiore o minore orientamento culturale al cambiamento ed etico. Questo secondo aspetto risulta determinante ai fini di una loro diffusione. 81 L'esperienza degli anni passati sull'attuazione delle riforme dimostra che la prevalente attenzione alla produzione di norme e regolamenti, con l’idea che queste potessero essere automaticamente implementate, ha portato in realtà ad un basso livello di realizzazione delle stesse. Paradossalmente ci ritroviamo con una cospicua e variegata legislazione che disciplina ogni aspetto e comportamento all’interno della P.A. e contemporaneamente con una ridottissima realizzazione pratica ed efficace. Probabilmente questo dovrebbe essere un segnale importante per ripensare a come attuare i modelli di cambiamento del sistema pubblico. L'obiettivo principale deve essere quello di costruire un modello decisionale coerente, in grado di garantire il coordinamento tra le varie funzioni-servizi aziendali e di orientare il comportamento verso orizzonti di medio-lungo periodo, selezionando e definendo dei criteri di priorità (aree di attività), individuando le sinergie tra di essi e costruendo criteri di misurazione ex- ante tali da potere essere confrontati con i risultati conseguiti. 82 Bibliografia Angeletti S., Abbatino G., Gestire e valutare le risorse intangibili delle amministrazioni pubbliche, Maggioli, 2013; Angiolelli D., Il sistema informativo come matrice del controllo interno negli enti locali, Aracne, Ariccia, 2012; Annessi Pessina E., M. Sicilia, I. Steccolini, La contabilità economica dell'ente locale: problemi teorici, soluzioni tecniche, riscontri empirici, in Azienda pubblica, 1 2001; Annessi Pessina E., M. Sicilia, I. Steccolini, Bilanci pubblici fra riforme e prassi:quali sfide per il futuro?, White paper n.1, Osservatorio sul cambiamento delle Amministrazioni Pubbliche -OCAP - Milano Egea. Annessi Pessina E., Sicilia M., La contabilità finanziaria, in Rota, Sicilia M., Steccolini I., Bilancio e misurazione della performance nelle amministrazioni pubbliche, Maggioli, 2015; Anselmi l., Percorsi aziendali per le pubbliche amministrazioni, Torino, Giappichelli, 2003. Bartocci L., Il nuova sistema informativo-contabile dello Stato, Giappichelli 2013; Battini F, Amministrazione e controlli, in Giornale di Dir. Amministrativo, 1996; Battini F, Controllo di legittimità, controllo “collaborativo “ e azione inquirente delle procure, in “Giornale di Diritto Amministrativo”, 2005; Battini F., I controlli venti anni dopo: la chiusura di un ciclo, LEGGI D’ITALIA, Gruppo Wolters Kluver, Giornale di Diritto Amministrativo, 2015, 3, 308, commento alla normativa; Bizzarri G., Lo sviluppo del sistema di controllo interno nelle aziende sanitarie. Come ridurre i rischi amministrativo-contabili e migliorare le performance, Franco Angeli, 2013; 83

Quali sono i controlli interni degli enti locali?

1) CONTROLLO AMMINISTRATIVO CONTABILE: Gli enti locali, nell'ambito della loro autonomia normativa e organizzativa, individuano strumenti e metodologie per garantire, attraverso il controllo di regolarità amministrativa e contabile, la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa.

Chi effettua controllo di gestione enti locali?

IL CONTROLLO DI REGOLARITÀ AMMINISTRATIVA E CONTABILE Lgs. n. 286/1999 in virtù del quale i controlli di regolarità amministrativa e contabile sono affidati agli organi appositamente previsti nei diversi comparti della Pubblica Amministrazione e, in particolare, gli organi di revisione ovvero gli uffici di ragioneria.

Chi controlla la pubblica amministrazione?

Il collegio di revisione è l'organo depositario dell'esercizio del controllo di regolarità amministrativa e contabile.

Come fare il controllo di gestione negli enti pubblici?

197, comma 2 del T.U., articola il controllo di gestione nell'ente locale in tre fasi: 1) elaborazione del piano degli obiettivi; 2) rilevazione dei costi e dei proventi come pure dei risultati conseguiti; 3) analisi degli scostamenti, con valutazione del grado di efficienza, efficacia e di economicità.